Во II квартале 2002 г. организация, производящая табачные изделия, провела рекламу готовой продукции (сигарет с фильтром 1-го класса по ГОСТ 3935-81) в виде ее бесплатной раздачи потенциальным покупателям. В рекламных целях использовано 2000 шт. сигарет с фильтром 1-го класса, фактической себестоимостью 1000 руб. По итогам I полугодия выручка от реализации продукции составила 947 040 руб. (включая НДС 157 840 руб., акциз 39 200 руб.), иных поступлений, включаемых в доход от реализации в этом полугодии, организация не имела. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

На основании п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на рекламу в качестве коммерческих расходов формируют расходы по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99).

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, расходы на рекламу в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, могут быть отражены на счете 44 "Расходы на продажу". В рассматриваемом случае организация часть готовой продукции (сигарет с фильтром 1-го класса по ГОСТу) использовала для собственных нужд (в рекламных целях).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщении информации о наличии и движении готовой продукции, в том числе и продукции, частично используемой для собственных нужд организации, предназначен счет 43 "Готовая продукция". Таким образом, использование готовой продукции (сигарет с фильтром 1-го класса по ГОСТу) в рекламных целях отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция".

При передаче табачной продукции (сигарет с фильтром 1-го класса по ГОСТу), являющейся подакцизным товаром (пп.5 п.1 ст.181 Налогового кодекса РФ), для собственных нужд (в рекламных целях) у организации в соответствии с пп.6 п.1 ст.182 НК РФ возникает объект налогообложения акцизом. Налоговая база при передаче произведенных организацией подакцизных товаров, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), определяется как объем переданных подакцизных товаров в натуральном выражении (пп.1 п.2 ст.187 НК РФ). Сумма акциза согласно п.1 ст.194 НК РФ исчисляется как произведение данной налоговой базы и налоговой ставки в размере 39,20 руб. за 1000 шт. сигарет с фильтром 1-го класса по ГОСТ 3935-81 (п.1 ст.193 НК РФ).

Дата передачи табачной продукции определяется как день передачи этой продукции для собственных нужд (п.2 ст.195 НК РФ).

Сумма акциза, исчисленная организацией по операциям передачи подакцизных товаров, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с гл.22 "Акцизы" части второй НК РФ, относится за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам (п.1 ст.199 НК РФ).

Таким образом, акциз по табачной продукции (сигаретам с фильтром 1-го класса по ГОСТу), использованной в рекламных целях, включается в сумму фактических расходов на рекламу. Исчисленная сумма акциза отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно пп."з" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" организации, рекламирующие свою продукцию, обязаны уплачивать налог на рекламу по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе. Расходы по уплате налога на рекламу относятся на финансовый результат деятельности организации (п.5 ст.21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

Сумма налога на рекламу, причитающаяся к уплате в бюджет, учитывается в составе прочих операционных расходов (п.76 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов начисленная сумма налога на рекламу отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Для целей налогообложения прибыли начисленная сумма налога на рекламу на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, которые включаются в косвенные расходы (п.1 ст.318 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли расходы на рекламу производимой и (или) реализуемой продукции (товаров собственного производства) в виде бесплатной раздачи рекламной продукции потенциальным покупателям согласно пп.28 п.1 и п.4 ст.264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в размере, не превышающем 1 процента от выручки, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

В рассматриваемом случае доходом от реализации признается выручка от реализации товаров собственного производства (продукции). При определении доходов согласно п.1 ст.248 НК РФ из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю продукции. В рассматриваемом случае из выручки от реализации продукции исключаются НДС и акциз.

Таким образом, предельная величина расходов на рекламу в виде бесплатной раздачи рекламной продукции (сигарет с фильтром 1-го класса по ГОСТу) потенциальным покупателям, относимая для целей налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в данном случае составит 7500 руб. ((947 040 руб. - 157 840 руб. - 39 200 руб.) х 1%). В рассматриваемом случае будем исходить из того, что в I полугодии 2002 г. организация, кроме вышеуказанных расходов на рекламу, других расходов на рекламу, принимаемых для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 процента от выручки, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ, не имеет. Следовательно, произведенные организацией во II квартале 2002 г. расходы на рекламу в виде бесплатной раздачи сигарет относятся полностью к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Для целей налогообложения прибыли согласно п.1 ст.318 НК РФ расходы на рекламу, осуществляемые организацией в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным расходам. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

Считаем, что при передаче готовой продукции для собственных нужд (в рекламных целях) у организации не возникает объект налогообложения по НДС. Это обусловлено тем, что в соответствии с пп.2 п.1 ст.146 НК РФ объект налогообложения по НДС возникает при передаче на территории Российской Федерации продукции для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а поскольку стоимость готовой продукции (сигарет с фильтром 1-го класса по ГОСТу), используемой в рекламных целях, полностью относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода, то у организации не возникает объекта налогообложения по НДС.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       |   на списание  |
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  продукции на  |
   |сигарет с фильтром 1—го  |      |      |       | рекламные цели,|
   |класса, использованных в |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |рекламных целях          |  44  |  43  |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен акциз по        |      |      |       |                |
   |сигаретам с фильтром     |      |      |       |                |
   |1—го класса,             |      |      |       |                |
   |использованным в         |      |      |       |                |
   |рекламных целях          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2000 / 1000 х 39,20)    |  44  |  68  |   78,4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на рекламу|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1000 + 78,4) х 5%)     | 91—2 |  68  |  53,92| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 28.05.2002 ————