Организация через посредника по договорам цессии приобрела за 540 000 руб. денежные требования к фирме на общую сумму 600 000 руб. с наступившим сроком платежа. Требования вытекают из обязательств фирмы по оплате приобретенных ею товаров (работ, услуг). Вознаграждение за услуги посредника составляет 66 000 руб., в том числе НДС 11 000 руб. Организация является должником фирмы по полученному займу на сумму 600 000 руб. При наступлении срока возврата займа обязательство организации перед фирмой по возврату займа погашено зачетом приобретенных требований к фирме. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете указанные операции?

Согласно ст.382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования, цессия) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п.2 ст.385 ГК РФ).

Требование, представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации (ст.128 ГК РФ).

Действующими нормативными документами порядок учета приобретенных имущественных прав (требований) не урегулирован. По сложившейся практике, что подтверждается п.31 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", у лица, приобретающего требование (нового кредитора), указанное требование учитывается как финансовое вложение. Аналогичным образом рассматривается приобретение дебиторской задолженности в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка").

В рассматриваемой ситуации требования к фирме приобретаются через организацию - посредника, которой выплачивается вознаграждение за услуги.

Финансовые вложения согласно п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора, то есть в данном случае - в сумме денежных средств, уплаченных организацией первоначальным кредиторам за приобретаемые требования (540 000 руб.), а также сумме вознаграждения посреднической организации (55 000 руб., без учета НДС).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, финансовые вложения учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Для отражения информации о наличии и движении приобретенных требований может использоваться отдельный субсчет, например субсчет 58-5 "Приобретенные требования", аналитический учет по которому следует вести по каждому приобретенному требованию обособленно.

Согласно ст.410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

В данном случае при наступлении срока возврата займа обязательство организации перед фирмой по возврату суммы займа погашается полностью зачетом имеющихся у организации встречных требований к фирме, срок оплаты которых наступил.

Сумма погашенных зачетом требований к фирме является для организации операционным доходом на основании п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (как поступления от выбытия активов, отличных от денежных средств в валюте РФ, продукции, товаров).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов поступления от выбытия прочих активов организации, в том числе от погашения приобретенных организацией денежных требований к третьим лицам, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции в данном случае со счетом 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам. Одновременно фактическая себестоимость погашенных требований списывается со счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-5 "Приобретенные требования", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Статьей 155 Налогового кодекса РФ реализация новым кредитором приобретенного требования для целей исчисления НДС рассматривается как реализация финансовых услуг. Согласно п.2 ст.155 НК РФ налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В данном случае сумма превышения дохода, полученного организацией - новым кредитором над суммой расходов на приобретение данных требований, составляет 5000 руб. (600 000 - (540 000 + 55 000), таким образом, налоговая база по НДС у организации при реализации денежного требования к фирме (без учета суммы НДС) составляет 4166,67 руб. (5000 / 120 х 100). Налогообложение указанной операции осуществляется по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Что касается суммы НДС, уплаченной посреднической организации за услуги по приобретению прав требования к фирме, то указанную сумму организация имеет право принять к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 НК РФ (как НДС, уплаченный при приобретении товаров, работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Указанная сумма принимается к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату посреднических услуг.

Для целей налогообложения прибыли особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст.279 НК РФ, согласно п.3 которой при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как сумма средств, полученных этим налогоплательщиком при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |                |
   |приобретенные            |      |      |       |                |
   |организацией через       |      |      |       | Договор цессии,|
   |посредника денежные      |      |      |       |   Акт уступки  |
   |требования к фирме       | 58—5 |  76  |540 000|   требования   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость услуг |      |      |       |                |
   |посреднической           |      |      |       |                |
   |организации по           |      |      |       |                |
   |приобретению прав        |      |      |       |   Акт приемки— |
   |требования к фирме       |      |      |       | сдачи оказанных|
   |(66 000 — 11 000)        | 58—5 |  76  | 55 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оказанным услугам        |  19  |  76  | 11 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства посреднической  |      |      |       |                |
   |организации              |      |      |       |Выписка банка по|
   |(540 000 + 66 000)       |  76  |  51  |606 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |посредническим услугам   |  68  |  19  | 11 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |При наступлении срока    |      |      |       |                |
   |возврата займа отражено  |      |      |       |                |
   |погашение обязательства  |      |      |       |                |
   |организации перед фирмой |      |      |       |    Заявление   |
   |по возврату займа зачетом|      |      |       |    о зачете    |
   |имеющихся у организации  |      |      |       |    встречных   |
   |требований к фирме       |  66  | 91—1 |600 000|   требований   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |                |
   |стоимость зачтенных      |      |      |       |                |
   |встречных требований к   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |фирме                    | 91—2 | 58—5 |595 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |превышения доходов от    |      |      |       |                |
   |реализации требования над|      |      |       |                |
   |суммой расходов,         |      |      |       |                |
   |связанных с его          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приобретением            |      |      |       | справка—расчет,|
   |(4166,67 х 20%)          | 91—2 |  68  |    833|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(прибыль от уступки      |      |      |       |                |
   |требования, без учета    |      |      |       |                |
   |иных доходов и расходов) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 000 — 595 000 — 833)| 91—2 |  99  |  4 167| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 28.05.2002 ————