Организация оптовой торговли приобрела по контракту, заключенному с иностранным (литовским) контрагентом, партию шпрот в масле контрактной стоимостью 7000 долл. США. Поставка товара осуществляется на условиях DDU. Расчеты с поставщиком производятся в долларах США. Право собственности на товар переходит в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД). Таможенная стоимость соответствует контрактной стоимости товара. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату оформления ГТД и уплаты таможенных платежей, составляет 31,1951 руб. за доллар США, на дату перечисления денежных средств литовскому контрагенту - 31,2652 руб. за доллар США. Получение и оплата товара произведены в одном отчетном периоде.

Согласно п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально - производственные запасы (МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Оприходование приобретенного товара в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 41 "Товары" по стоимости его приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В рассматриваемом случае при таможенном оформлении товара согласно ст.110 Таможенного кодекса РФ организация должна уплатить НДС, таможенную пошлину и таможенные сборы за таможенное оформление.

С организации за таможенное оформление товара взимаются таможенные сборы в валюте Российской Федерации в размере 0,1% таможенной стоимости товара и дополнительно сбор в иностранной валюте, курс которой котируется ЦБ РФ, в размере 0,05% таможенной стоимости товара (ст.114 ТК РФ, п.7 Инструкции о взимании таможенных сборов за таможенное оформление, утвержденной Приказом ГТК России от 09.11.2000 N 1010).

На основании пп."а", пп."ж" п.1 ст.19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" НДС и таможенная пошлина являются федеральными налогами. Следовательно, расчеты по НДС и таможенной пошлине учитываются с использованием счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а по таможенным сборам - с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (пп.4 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ). При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется в соответствии с гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ и таможенным законодательством РФ (п.1 ст.153 НК РФ).

В рассматриваемом случае на основании п.1 ст.160 НК РФ и ст.117 ТК РФ при ввозе товара налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости товара и подлежащей уплате таможенной пошлины.

Сумма НДС, подлежащая уплате таможенному органу, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.5 ст.166 НК РФ).

Согласно п.5 ст.164 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки, указанные в п.п.2, 3 данной статьи НК РФ. В рассматриваемом случае исчисление НДС, подлежащего уплате таможенному органу, осуществляется по ставке 10% (пп.1 п.2 ст.164 НК РФ и п.3 Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131). Исчисленная сумма НДС в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумму НДС, фактически уплаченную при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, организация имеет право принять к вычету (п.2 ст.171 НК РФ) после принятия на учет приобретенного товара и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п.1 ст.172 НК РФ).

Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Таким образом, в рассматриваемом случае фактическими затратами на приобретение товара являются сумма, уплачиваемая согласно контракту иностранному контрагенту, уплачиваемые таможенного органу таможенная пошлина и таможенные сборы за таможенное оформление (п.6 ПБУ 5/01).

В соответствии с п.15 ПБУ 5/01 и п.п.4 - 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, оценка МПЗ, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету организацией МПЗ, и в дальнейшем пересчет стоимости МПЗ не производится (п.10 ПБУ 3/2000). В рассматриваемом случае в результате изменения курса иностранной валюты в период между датой принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности за ввезенный товар и датой ее погашения у организации возникает отрицательная курсовая разница. Данная разница на основании п.13 ПБУ 3/2000 включается в состав внереализационных расходов и согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |Уплачена таможенная      |      |      |       |   декларация,  |
   |пошлина (7000 х 15% х    |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 31,1951) <1>           |  68  |  51  | 32 755|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |Уплачен дополнительный   |      |      |       |   декларация,  |
   |таможенный сбор (7000 х  |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 0,05% х 31,1951) <2>   |  76  |  51  | 109,18|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |Уплачен таможенный сбор  |      |      |       |   декларация,  |
   |в рублях (7000 х 0,1% х  |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 31,1951)               |  76  |  51  | 218,37|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |Уплачен НДС на таможне   |      |      |       |   декларация,  |
   |((7000 х 31,1951 +       |      |      |       |Выписка банка по|
   |+ 32 755) х 10%)         |  68  |  51  | 25 112|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен переход права    |      |      |       |    Контракт,   |
   |собственности на         |      |      |       |    Грузовая    |
   |ввезенный товар          |      |      |       |   таможенная   |
   |(7000 х 31,1951) <3>     |  41  |  60  |218 365|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |Отражен НДС, уплаченный  |      |      |       |   таможенная   |
   |таможенному органу       |  19  |  68  | 25 112|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |   декларация,  |
   |уплаченный таможенному   |      |      |       |Выписка банка по|
   |органу <4>               |  68  |  19  | 25 112|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма уплаченной         |      |      |       |                |
   |таможенной пошлины       |      |      |       |                |
   |включена в покупную      |      |      |       |    Грузовая    |
   |стоимость ввезенного     |      |      |       |   таможенная   |
   |товара <3>               |  41  |  68  | 32 755|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма уплаченных         |      |      |       |                |
   |таможенных сборов        |      |      |       |                |
   |включена в покупную      |      |      |       |                |
   |стоимость ввезенного     |      |      |       |    Грузовая    |
   |товара (109,18 + 218,37) |      |      |       |   таможенная   |
   |<3>                      |  41  |  76  | 327,55|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница на дату |      |      |       |                |
   |погашения кредиторской   |      |      |       |                |
   |задолженности (7000 х    |      |      |       |                |
   |х (31,2652 — 31,1951))   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<5>                      | 91—2 |  60  |    491| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Произведена оплата       |      |      |       |  специальному  |
   |литовскому контрагенту за|      |      |       |   транзитному  |
   |товар (7000 х 31,2652)   |  60  |  52  |218 856|валютному счету |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В соответствии с Таможенным тарифом Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30.11.2001 N 830, в отношении шпрот в масле (код ТН ВЭД 1604 13 900 0) установлена ввозная таможенная пошлина 15% от таможенной стоимости. <2> Согласно п.17 Инструкции о взимании таможенных сборов за таможенное оформление, утвержденной Приказом ГТК России от 09.11.2000 N 1010, если валютная часть сборов за таможенное оформление не превышает суммы, эквивалентной 100 долл. США, таможенные органы вправе взимать, а декларант вправе уплачивать дополнительные сборы в валюте Российской Федерации. <3> В соответствии с п.1.3, разъясняющем применение пп.3 п.1 ст.268 НК РФ, Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, стоимость приобретения покупных товаров формируется как расходы организации, связанные с приобретением этих товаров, предусмотренных договором. Следовательно, для целей налогообложения прибыли таможенная пошлина и таможенные сборы за таможенное оформление, уплаченные таможенному органу, включаются в состав издержек обращения текущего месяца, которые признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца (ст.320 НК РФ). <4> На основании п.43 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, сумма НДС, уплаченная организацией при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, подлежит вычету в полном объеме независимо от факта оплаты иностранному контрагенту ввезенного товара. <5> Для целей налогообложения прибыли согласно пп.5 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, относятся к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией. Для целей налогообложения прибыли отрицательная курсовая разница, полученная от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяется по правилам бухгалтерского учета (п.1.5, разъясняющий применение пп.5 п.1 ст.265 НК РФ, Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.05.2002 ————