Заготовительная организация приобрела через подотчетное лицо у физических лиц, не зарегистрированных в качестве предпринимателей, выращенную ими в личных подсобных хозяйствах сахарную свеклу на сумму 40 000 руб. и передала ее на реализацию по договору комиссии в организацию розничной торговли, переведенную на уплату ЕНВД. На основании отчета комиссионера указанная свекла продана за 63 000 руб., включая НДС и налог с продаж. Комиссионное вознаграждение в сумме 6000 руб. удерживается комиссионером из денежных средств, полученных от покупателей за реализованную свеклу. Причитающиеся заготовительной организации денежные средства выданы комиссионером работнику организации на основании доверенности. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления; обязательства по уплате НДС и налога на пользователей автодорог возникают по мере отгрузки товаров.

Приобретенная заготовительной организацией с целью перепродажи сахарная свекла принимается к учету в составе товаров на основании п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Согласно п.п.5, 6 ПБУ 5/01 товары принимаются к учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение сахарной свеклы в данном случае относятся суммы, уплачиваемые физическим лицам - продавцам.

В бухгалтерском учете оприходование товара, приобретенного через подотчетное лицо, отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами", предназначенного для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно - хозяйственные и операционные расходы.

В рассматриваемой ситуации заготовительная организация передала приобретенную ею сахарную свеклу на реализацию по договору комиссии. Правоотношения сторон по договорам комиссии регулируются гл.51 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии со ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, передача товара комиссионеру отражается в учете заготовительной организации согласно Плану счетов по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 41 "Товары".

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка от продажи товаров является доходами от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю. Таким образом, организация - комитент признает выручку от продажи товара на дату отгрузки этого товара комиссионером покупателю. При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается фактическая стоимость проданного товара с кредита счета 45 "Товары отгруженные" и отражается дебиторская задолженность комиссионера по перечислению денежных средств за проданный товар записью по дебету счета учета расчетов с комиссионером и кредиту счета 62.

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. При реализации сахарной свеклы, закупленной у физических лиц, не являющихся предпринимателями, и включенной в Перечень сельскохозяйственной продукции, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383, налоговая база определяется в соответствии с п.4 ст.154 НК РФ, как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом НДС и без включения в нее налога с продаж и ценой приобретения этой свеклы. Налогообложение производится по расчетной налоговой ставке 9,09 процента (п.4 ст.164 НК РФ).

В бухгалтерском учете суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к уплате в бюджет, отражаются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Кроме того, в соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1 процент от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности. Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. Следовательно, по мере продажи товара комиссионером организация - комитент должна начислить налог на пользователей автомобильных дорог.

В бухгалтерском учете сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно ст.997 ГК РФ комиссионер вправе удержать причитающееся ему по договору комиссии вознаграждение из суммы денежных средств, поступившей от покупателя. Расходы по оплате услуг комиссионера как расходы, связанные с продажей товаров, являются согласно п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности и учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расходы, связанные с продажей товаров, ежемесячно относятся на себестоимость проданных товаров, что отражается в учете записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" и кредиту счета 44 "Расходы на продажу".

Для учета расчетов с комиссионером может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером".

На основании ст.1 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" с плательщиков ЕНВД не взимается ряд налогов, предусмотренных ст.ст.19 - 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в частности налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на пользователей автомобильных дорог, налог с продаж.

Следовательно, в данном случае сумма удержанного комиссионером вознаграждения не содержит НДС и налог с продаж, относящиеся к комиссионному вознаграждению.

Однако обращаем внимание на то, что в соответствии с п.3 ст.354 НК РФ организации - комиссионеры, фактически реализующие товары покупателям - физическим лицам и получающие от них денежные средства, признаются налоговыми агентами, на которых возлагается обязанность по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет. При этом сумма налога с продаж исчисляется исходя из полной цены товара, включающей вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером.

На сумму налога с продаж, начисленного и удержанного комиссионером, в учете организации - комитента производится запись по дебету счета 90 "Продажи", субсчет например 90-6 "Налог с продаж", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером".

В рассматриваемой ситуации денежные средства за реализованный комиссионером товар получает работник организации, действующий на основании доверенности. Поскольку на основании п.1 ст.182 ГК РФ сделка, совершенная одним лицом (представителем) от имени другого лица (представляемого) в силу полномочия, основанного на доверенности, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого, считаем, что сумма сданных работником в кассу организации денежных средств отражается по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Приобретение сахарной свеклы у физических лиц <1>       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выданы денежные средства |      |      |       |                |
   |подотчетному лицу на     |      |      |       |                |
   |закупку свеклы у         |      |      |       |    Расходный   |
   |физических лиц <2>       |  71  |  50  | 40 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходована свекла,     |      |      |       |                |
   |приобретенная у          |      |      |       |                |
   |физических лиц, не       |      |      |       |Авансовый отчет,|
   |зарегистрированных в     |      |      |       |   Акт закупки  |
   |качестве предпринимателей|  41  |  71  | 40 000|сельхозпродукции|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Продажа сахарной свеклы по договору комиссии <3>       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Отражена отгрузка товара |      |      |       |     товара     |
   |комиссионеру             |  45  |  41  | 40 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Извещение   |
   |продажи товара <4>       |  62  | 90—1 | 63 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        | 90—2 |  45  | 40 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |комиссионера по          |      |      |       |    Договор     |
   |перечислению денежных    |      |      |       |   комиссии,    |
   |средств за проданный     |      |      |       |    Извещение   |
   |товар                    |  76  |  62  | 63 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |     Отчет      |
   |комиссионеру             |  44  |  76  |  6 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен налог с продаж,  |      |      |       |                |
   |удержанный комиссионером |      |      |       |     Отчет      |
   |(63 000 / 105 х 5)       | 90—6 |  76  |  3 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |    Извещение   |
   |бюджет  ((63 000 — 3000 —|      |      |       |  комиссионера, |
   |— 40 000 х 9,09%) <4>    | 90—3 |  68  |  1 818|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((63 000 — 3000 — 1818 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 40 000) х 1%)          |  44  |  68  |    182| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с продажей     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара (6000 + 182) <5>  | 90—2 |  44  |  6 182| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара (заключительными  |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета иных хозяйственных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены в кассу денежные|      |      |       |                |
   |средства за проданный    |      |      |       |                |
   |товар, выданные          |      |      |       |  Доверенность, |
   |комиссионером работнику  |      |      |       |    Приходный   |
   |организации <6>          |  50  |  76  | 54 000| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Доходы физических лиц, получаемые от продажи выращенных ими в личном подсобном хозяйстве овощей, не облагаются налогом на доходы физических лиц при соблюдении условий, содержащихся в п.13 ст.217 НК РФ. <2> В соответствии с п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации наличные деньги под отчет на хозяйственно - операционные расходы выдаются в размерах и на сроки, определяемые руководителем организации. <3> В целях налогообложения прибыли дата признания дохода от реализации товара через комиссионера определяется комитентом в соответствии с п.3 ст.271 НК РФ. При реализации товаров организация вправе уменьшить доходы от этой операции на стоимость приобретения данных товаров, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с их реализацией (п.1 ст.268 НК РФ). Расходы по оплате комиссионного вознаграждения признаются в налоговом учете в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату предъявления комиссионером расчетных документов (пп.3 п.1 ст.264, пп.2 п.7 ст.272 НК РФ). Начисленный организацией налог на пользователей автодорог признается в налоговом учете в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату его начисления в установленном законодательством порядке (пп.1 п.1 ст.264, пп.1 п.7 ст.272 НК РФ). <4> Порядок оформления счетов - фактур при реализации товара через комиссионера разъяснен в Письме МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". <5> Без учета иных возможных расходов. <6> Доверенностью согласно п.1 ст.185 ГК РФ признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу. Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации (п.5 ст.185 ГК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.05.2002 ————