В 2002 г. производственная организация ввозит с Украины сырье договорной стоимостью 2200 долларов США. Согласно условиям договора расчеты с украинским поставщиком производятся в долларах США. Право собственности на сырье переходит в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД). Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату оформления ГТД и уплаты таможенных платежей, составляет 31,1741 руб. за доллар США, на дату перечисления денежных средств украинскому поставщику - 31,1579 руб. за доллар США. Получение и оплата сырья произведены в одном отчетном периоде. При таможенном оформлении предоставлен сертификат о происхождении товара (форма СТ-1). В следующем отчетном периоде приобретенное сырье израсходовано при изготовлении продукции, предназначенной для продажи. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Согласно п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально - производственные запасы (МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении МПЗ за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Оприходование приобретенного сырья в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", по стоимости его приобретения без учета НДС в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В рассматриваемом случае при ввозе сырья на таможенную территорию РФ организация должна уплатить НДС, поскольку с 1 июля 2001 г. Российская Федерация перешла на принцип взимания косвенных налогов по стране назначения с государствами - участниками СНГ.

Согласно пп.4 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ признаются объектом обложения НДС. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база по НДС определяется в соответствии с гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ и таможенным законодательством РФ (п.1 ст.153 НК РФ). В рассматриваемом случае при ввозе сырья налоговая база определяется исходя из его таможенной стоимости (п.1 ст.160 НК РФ, ст.117 Таможенного кодекса РФ). Сумма НДС, подлежащая уплате таможенному органу, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.5 ст.166 НК РФ).

Согласно п.5 ст.164 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ применяются налоговые ставки, указанные в п.п.2, 3 данной статьи НК РФ. В рассматриваемом случае исчисление НДС, подлежащего уплате таможенному органу, осуществляется по ставке 20%.

Также при ввозе сырья с Украины организация уплачивает таможенные сборы за таможенное оформление. В соответствии с п.10 Инструкции ГТК России от 09.11.2000 N 1010 "О взимании таможенных сборов за таможенное оформление" таможенные сборы за таможенное оформление товаров, происходящих и ввозимых из стран СНГ, взимаются в размере 0,15% их таможенной стоимости в валюте РФ.

Что касается ввозной таможенной пошлины, то ее организация согласно п.8 Методических указаний о порядке применения таможенных пошлин в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, доведенных Письмом ГТК России от 27.12.2000 N 01-06/38024, и п.6 Приказа ГТК России от 26.04.1996 N 258 "О ставках ввозных таможенных пошлин" не уплачивает.

На основании пп."а" п.1 ст.19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" НДС является федеральным налогом, следовательно, НДС учитывается в бухгалтерском учете на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", а таможенные сборы за таможенное оформление - на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Исчисленная сумма НДС в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумму НДС, фактически уплаченную при ввозе сырья на таможенную территорию РФ, организация имеет право принять к вычету (п.2 ст.171 НК РФ) после принятия на учет приобретенного сырья и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п.1 ст.172 НК РФ). Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Таким образом, в рассматриваемом случае фактическими затратами на приобретение сырья являются сумма, уплачиваемая согласно договору украинскому поставщику, и уплачиваемые таможенному органу таможенные сборы за таможенное оформление (п.6 ПБУ 5/01).

В соответствии с п.15 ПБУ 5/01 и п.п.4 - 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, оценка МПЗ, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету организацией МПЗ, и в дальнейшем пересчет стоимости МПЗ не производится (п.10 ПБУ 3/2000).

В рассматриваемом случае в результате изменения курса иностранной валюты в период между датой принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности за ввезенное сырье и датой ее погашения у организации возникает положительная курсовая разница. Данная разница на основании п.13 ПБУ 3/2000 включается в состав внереализационных доходов и согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Фактический расход сырья в производстве в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, в рассматриваемом случае с дебетом счета 20 "Основное производство".

Согласно п.п.5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, произведенные организацией при приобретении сырья, используемого для производства продукции, являются материальными затратами и формируют расходы по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |                         |      |      |       |   декларация,  |
   |                         |      |      |       |  Сертификат о  |
   |                         |      |      |       |  происхождении |
   |                         |      |      |       |     товара     |
   |Уплачен таможенный сбор  |      |      |       |  (форма СТ—1), |
   |(2200 х 0,15% х 31,1741) |      |      |       |Выписка банка по|
   |<1>                      |  76  |  51  |    103|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |                         |      |      |       |   декларация,  |
   |Уплачен НДС              |      |      |       |Выписка банка по|
   |((2200 х 31,1741) х 20%) |  68  |  51  | 13 717|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор,   |
   |Отражен переход права    |      |      |       |    Грузовая    |
   |собственности на сырье   |      |      |       |   таможенная   |
   |(2200 х 31,1741)         | 10—1 |  60  | 68 583|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |Отражен НДС, уплаченный  |      |      |       |   таможенная   |
   |таможенному органу       |  19  |  68  | 13 717|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма уплаченного        |      |      |       |                |
   |таможенного сбора        |      |      |       |                |
   |включена в фактическую   |      |      |       |                |
   |себестоимость ввезенного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |сырья                    | 10—1 |  76  |    103| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |   декларация,  |
   |уплаченный таможенному   |      |      |       |Выписка банка по|
   |органу <2>               |  68  |  19  | 13 717|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница на дату |      |      |       |                |
   |погашения кредиторской   |      |      |       |                |
   |задолженности            |      |      |       |                |
   |(2200 х (31,1741 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,1579)) <3>          |  60  | 91—1 |     36| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Произведена оплата       |      |      |       | специальному   |
   |украинскому поставщику за|      |      |       |  транзитному   |
   |сырье (2200 х 31,1579)   |  60  |  52  | 68 547|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи на дату передачи сырья в производство   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен фактический      |      |      |       |                |
   |расход сырья в           |      |      |       |                |
   |производстве             |      |      |       |   Требование—  |
   |(68 583 + 103) <4>       |  20  | 10—1 | 68 686|    накладная   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В соответствии с п.10 Правил определения страны происхождения товаров, утвержденных Решением глав правительств Содружества Независимых Государств от 30.11.2000, для подтверждения страны происхождения товара в конкретном государстве - участнике Соглашения о создании зоны свободной торговли от 15.04.1994 необходимо представление таможенным органам страны ввоза сертификата о происхождении товара по форме СТ-1 (Приложение 2, являющееся неотъемлемой частью Правил) или декларации о происхождении товара. <2> На основании п.43 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, сумма НДС, уплаченная организацией при ввозе сырья на таможенную территорию РФ, подлежит вычету в полном объеме независимо от факта оплаты иностранному контрагенту ввезенного сырья. Принятая к вычету сумма НДС, уплаченная таможенному органу при ввозе сырья, показывается по строкам 380 и 400 Декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена Приказом МНС России от 26.12.2001 N БГ-3-03/572. <3> Для целей налогообложения прибыли доходы в виде положительной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, согласно п.11 ст.250 НК РФ признаются внереализационными доходами. <4> Для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение сырья, используемого в производстве продукции и (или) образующего ее основу либо являющегося необходимым компонентом при производстве продукции, относятся к материальным расходам (пп.1 п.1 ст.254 НК РФ), которые на основании п.1 ст.318 НК РФ являются прямыми расходами. В соответствии с п.2 ст.254 НК РФ стоимость товарно - материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм НДС), включая в рассматриваемом случае уплаченные таможенному органу таможенные сборы за таможенное оформление. Датой осуществления материальных расходов для целей налогового учета признается дата передачи в производство сырья и материалов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенную продукцию (п.2 ст.272 НК РФ). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.05.2002 ————