В отчетном месяце организация изготовила и реализовала по договору купли - продажи продукцию, фактическая себестоимость которой составляет 610 000 руб. (без налога на пользователей автодорог). Согласно учетной политике учет готовой продукции в организации ведется по нормативной (плановой) себестоимости без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Нормативная себестоимость изготовленной и реализованной продукции составляет 600 000 руб. Согласно договору купли - продажи право собственности переходит к покупателю по мере оплаты продукции, договорная стоимость которой, - 900 000 руб., включая НДС 150 000 руб. Оплата за реализованную продукцию поступила на расчетный счет организации в месяце, следующем за месяцем отгрузки продукции. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления. Обязательства по уплате НДС и налога на пользователей автодорог возникают по моменту оплаты.

В соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) и п.п.2, 199 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) готовая продукция является частью материально - производственных запасов, предназначенных для продажи.

Согласно п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), а также п.п.203, 204 Методических указаний допускается ведение учета готовой продукции по нормативной себестоимости. В этом случае разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете "Готовая продукция" по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" (п.206 Методических указаний). Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат.

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи продукции организации является доходом от обычных видов деятельности и принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из условий договора между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

Пунктом 12 ПБУ 9/99 определены условия, при соблюдении которых организация признает выручку в бухгалтерском учете. Одним из условий является переход права собственности на отгруженную продукцию к покупателю. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация вправе признать выручку от продажи продукции при получении оплаты от покупателя.

Для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (как в данном случае), Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". В соответствии с оформленными документами (накладными, приемо - сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий счет 45 дебетуется в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов отгруженная продукция учитывается на счете 45 по фактической производственной себестоимости. В связи с этим считаем, что организации, ведущие учет готовой продукции по нормативной себестоимости, отгрузку готовых изделий отражают по дебету счета 45 и кредиту счета 43 по нормативной себестоимости. При этом сумма отклонений, учтенная на отдельном субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" и относящаяся к отгруженной продукции, также подлежит списанию на счет 45.

При признании в бухгалтерском учете (в данном случае при получении денежных средств от покупателя) сумма выручки от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается со счета 45 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в данном случае на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемой продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится согласно п.3 ст.164 НК РФ по ставке 20%.

В бухгалтерском учете суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к уплате в бюджет, отражаются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" с выручки от реализации продукции организация обязана исчислить налог на пользователей автодорог по ставке 1 процент. На основании п.44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" суммы налога включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. В бухгалтерском учете сумма начисленного налога на пользователей автодорог может быть отражена записью по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списанием в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В приведенной таблице использованы следующие наименования субсчетов, открытых к счету 43 "Готовая продукция":

43-1 "Готовая продукция по учетной стоимости",

43-2 "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Нормативы    |
   |                         |      |      |       | себестоимости, |
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |Принята к учету готовая  |      |      |       |передачу готовой|
   |продукция по нормативной |      |      |       |   продукции в  |
   |(плановой) себестоимости | 43—1 |  20  |600 000| места хранения |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отгрузка        |      |      |       |                |
   |продукции покупателю     |      |      |       |    Договор     |
   |(по нормативной          |      |      |       | купли—продажи, |
   |себестоимости)           |  45  | 43—1 |600 000|   Накладная    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отклонение      |      |      |       |                |
   |фактической себестоимости|      |      |       |   Нормативы    |
   |изготовленной продукции  |      |      |       | себестоимости, |
   |от ее учетной стоимости  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*>                      | 43—2 |  20  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма отклонения,|      |      |       |                |
   |приходящаяся на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отгруженную продукцию <*>|  45  | 43—2 | 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               При получении оплаты от покупателя               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено поступление     |      |      |       |                |
   |оплаты за отгруженную    |      |      |       |Выписка банка по|
   |продукцию                |  51  |  62  |900 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |                         |      |      |       | купли—продажи, |
   |Признана выручка от      |      |      |       |Выписка банка по|
   |продажи продукции        |  62  | 90—1 |900 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной продукции      | 90—2 |  45  |610 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет                   |      |      |       |                |
   |(900 000 / 120 х 20)     | 90—3 |  68  |150 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((900 000 — 150 000)х 1%)|  26  |  68  |  7 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  26  |  7 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |продукции                |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |                |
   |(900 000 — 150 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 610 000 — 7500)        | 90—9 |  99  |132 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Поскольку фактическая себестоимость изготовленной в течение месяца продукции формируется исходя из осуществленных в этом месяце расходов, в бухгалтерском учете сумма отклонения между фактической себестоимостью изготовленной продукции над ее учетной стоимостью может быть отражена (принята к учету по субсчету 43-2 и списана с этого субсчета) заключительными записями месяца. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.05.2002 ————