Организация (фитнес - клуб) реализовала физическому лицу абонемент на посещение тренажерного зала на шесть месяцев. Стоимость абонемента составляет 28 350 руб. (в том числе НДС 4500 руб., налог с продаж 1350 руб.). Согласно учетной политике организации доходы будущих периодов списываются равномерно в течении срока, к которому они относятся; признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится по методу начисления.

Выручка от предоставления права на посещение тренажерного зала является для фитнес - клуба доходом от обычных видов деятельности на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Согласно п.81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

Для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 98 "Доходы будущих периодов". Сумма, уплаченная физическим лицом за абонемент на посещение тренажерного зала, отражается по кредиту счета 98, субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса".

В соответствии с п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС. При этом согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящего оказания услуг. Налогообложение при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 НК РФ (реализация которых облагается НДС по ставке 20%), производится по расчетной налоговой ставке 16,67% (п.4 ст.164 НК РФ).

Начисление суммы НДС с платежа, полученного в счет предстоящего оказания услуг, отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 98, субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

В рассматриваемой ситуации по окончании каждого месяца в течение срока действия абонемента в бухгалтерском учете организации признается выручка от оказания услуг владельцу абонемента, что отражается записью по дебету счета 98, субсчет 98-1, и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Как было указано выше, операции по реализации услуг на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Налоговая база при реализации услуг определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ суммы НДС, исчисленные с полученных авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат вычетам после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В бухгалтерском учете принятие к вычету суммы НДС, ранее уплаченной с полученных в счет оказания услуг денежных средств, отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 98, субсчет 98-1.

В соответствии со ст.349 НК РФ операции по реализации услуг физическим лицам за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт признаются объектом налогообложения по налогу с продаж. Налоговая база по налогу с продаж определяется согласно ст.351 НК РФ как стоимость реализованных услуг, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС и без включения в нее налога с продаж.

Сумма налога с продаж, подлежащая уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет, например, 90-6 "Налог с продаж", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость проданного     |      |      |       |  Справка—отчет |
   |физическому лицу         |      |      |       |    кассира—    |
   |абонемента отражена в    |      |      |       |  операциониста,|
   |составе доходов          |      |      |       |    Приходный   |
   |будущих периодов <*>     |  50  | 98—1 | 28 350| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС со          |      |      |       |                |
   |стоимости абонемента     |      |      |       |                |
   |((28 350 — 28 350 / 105 x|      |      |       |                |
   |x 5) х 16,67%) <**>      | 98—1 |  68  |4 500,9|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно по окончании каждого месяца в течение       |
   |                   срока действия абонемента                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |оказания услуг по        |      |      |       |                |
   |посещению тренажерного   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |зала (28 350 / 6) <*>    | 98—1 | 90—1 |  4 725|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |                |
   |с выручки от оказания    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |услуг (4725 / 105 x 5)   | 90—6 |  68  |    225| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |от оказания услуг        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((4725 — 225) / 120 x 20)| 90—3 |  68  |    750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((4725 — 225 — 750) х 1%)|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<***>                    |  26  |  68  |   37,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  26  |   37,5|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, уплаченная со       |      |      |       |                |
   |стоимости абонемента, в  |      |      |       |                |
   |части, приходящейся на   |      |      |       |                |
   |отчетный месяц           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4500,9 / 6)             |  68  | 98—1 | 750,15|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 НК РФ. Согласно п.1 ст.249 НК РФ в целях налогообложения прибыли выручка от реализации услуг включается в состав доходов от реализации. При этом п.2 ст.249 НК РФ установлено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), с учетом положений ст.271 НК РФ (при применении метода начисления). В соответствии с п.1 ст.271 НК РФ в целях гл.25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). При этом по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п.2 ст.271 НК РФ). В данном случае в налоговом учете организация может признавать доход от оказания услуг в порядке, аналогичном его признанию в бухгалтерском учете. <**> Поскольку в данном случае оплата за абонемент получена наличными денежными средствами от физического лица, в стоимость абонемента включается налог с продаж (п.1 ст.354 НК РФ). Пунктом 1 ст.154 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДС в нее не включается налог с продаж. Таким образом, при исчислении НДС с суммы платежа, полученного в счет предстоящего оказания услуг (со стоимости абонемента), НДС исчисляется с суммы полученного платежа (стоимости абонемента) без включения в нее налога с продаж. <***> В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" с выручки от реализации услуг организация обязана исчислить налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1 процента от выручки, полученной от реализации услуг. Согласно п.35 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" при исчислении налогооблагаемой базы в нее не включаются налог с продаж и НДС. Суммы налога на пользователей автодорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по реализации услуг тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции N 59). А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.05.2002 ————