Торговая организация в марте 2002 г. по договору купли - продажи товара перечислила продавцу аванс в сумме 900 000 руб. В установленный договором срок (до апреля 2002 г.) продавец отгрузку товара не произвел. Организация в мае уступила право требования отгрузки товара под выданный продавцу аванс новому кредитору - другой торговой организации за 912 000 руб. Новый кредитор перечислил денежные средства в оплату уступленного требования на расчетный счет организации. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции по уступке требования по отгрузке товара?

Статьей 454 Гражданского кодекса РФ определено, что по договору купли - продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

При этом покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли - продажи и не вытекает из существа обязательства (ст.486 ГК РФ).

В данном случае в соответствии с договором купли - продажи оплата товара произведена организацией авансом, то есть обязательство организации по оплате товара в момент перечисления аванса исполнено, а перечисленная продавцу сумма отражается как обязательство продавца по отгрузке товаров.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы выданных авансов (предварительных оплат) отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств, в данном случае со счетом 51 "Расчетные счета". При этом авансы учитываются на счете 60 обособленно.

Сумма обязательства продавца по отгрузке товара под выданный аванс показывается в бухгалтерском балансе по статье "Авансы выданные" группы статей "Дебиторская задолженность" (п.38 Методических рекомендаций о порядке формирования бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

В соответствии со ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст.384 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п.2 ст.385 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация передает новому кредитору требование отгрузки товара под произведенную авансом оплату.

Право (требование), представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации (ст.128 ГК РФ). Следовательно, уступка права (требования) отражается в бухгалтерском учете как продажа имущества.

Поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в валюте РФ, продукции, товаров, признаются в бухгалтерском учете операционными доходами организации на основании п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, которая определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.п.6, 10.1 ПБУ 9/99).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов операционные доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. При этом в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается фактическая себестоимость проданного актива, в данном случае - сумма дебиторской задолженности продавца по отгрузке товаров под сумму перечисленного ему аванса в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Для учета расчетов с новым кредитором по уступке права (требования) может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Для целей налогообложения имущественное право не признается имуществом (п.2 ст.38 Налогового кодекса РФ). Следовательно, имущественное право для целей налогообложения не является товаром (п.3 ст.38 НК РФ) и реализация имущественного права в целях НК РФ реализацией товаров (ст.39 НК РФ) не признается.

При этом согласно п.1 ст.38 НК РФ объектом налогообложения может являться иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Для целей исчисления НДС объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), а, как указывалось выше, реализация имущественных прав реализацией товаров не является. Особый порядок налогообложения при осуществлении операций по уступке требования установлен ст.155 НК РФ только для первоначального кредитора, уступающего требование, вытекающее из договора по реализации товаров (работ, услуг), а также для нового кредитора.

Таким образом, гл.21 НК РФ налогообложение НДС операции по уступке требования, возникшего у покупателя товаров к их продавцу на основании перечисленного продавцу аванса, не предусмотрено.

Для целей налогообложения прибыли доходы от уступки новому кредитору требования к поставщику (имущественного права) признаются доходами от реализации (пп.1 п.1 ст.248 НК РФ, п.1 ст.249 НК РФ).

При реализации имущественного права налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого права, то есть в данном случае - на сумму уплаченного продавцу аванса по договору купли - продажи товара (пп.2 п.1 ст.268 НК РФ).

При этом особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования, установленные ст.279 НК РФ, к операциям по уступке требований, отличных от требований, возникающих у продавца товаров (работ, услуг) к их покупателю, не применяются.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          В марте 2002 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |                         |      |      |       | купли—продажи, |
   |Перечислен аванс         |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу товаров         |  60  |  51  |900 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           В мае 2002 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уступка         |      |      |       |                |
   |новому кредитору         |      |      |       |                |
   |требования к продавцу    |      |      |       |                |
   |товаров, возникшего в    |      |      |       |                |
   |результате перечисления  |      |      |       | Договор цессии,|
   |ему аванса по договору   |      |      |       |   Акт уступки  |
   |купли—продажи            |  76  | 91—1 |912 000|   требования   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано уступленное      |      |      |       | Договор цессии,|
   |требование к продавцу    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 91—2 |  60  |900 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(прибыль от уступки      |      |      |       |                |
   |требования к продавцу,   |      |      |       |                |
   |без учета иных доходов и |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                | 91—9 |  99  | 12 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.05.2002 ————