В 2002 г. подотчетному лицу производственной организации из кассы выданы денежные средства в сумме 2000 руб. для приобретения вакцины для прививок работников от клещевого энцефалита в количестве 30 ампул. В этот же день подотчетным лицом представлен авансовый отчет с приложением чека ККМ, подтверждающий произведенные расходы на сумму 1500 руб. Приобретенные вакцины розданы по одной каждому работнику под роспись. Вакцинация осуществляется работниками самостоятельно в поликлинике по месту жительства. Трудовыми договорами, заключенными с работниками, не предусмотрено проведение прививок.

В рассматриваемом случае вакцины для прививок приобретаются через подотчетное лицо. В соответствии с п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40, наличные деньги под отчет на хозяйственно - операционные расходы выдаются в размерах и на сроки, которые определяются руководителем организации. Работник, получивший наличные деньги под отчет, обязан не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по суммам, выданным им под отчет на административно - хозяйственные и операционные расходы, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". На выданные под отчет суммы счет 71 дебетуется в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса".

Считаем, что приобретенные вакцины для прививок на основании п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, принимаются к учету в составе материально - производственных запасов (МПЗ) как товар.

Согласно п.п.5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении МПЗ за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п.6 ПБУ 5/01).

Оприходование вакцины для прививок отражается в бухгалтерском учете организации в соответствии Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции в рассматриваемом случае с кредитом счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

В данном случае оприходование вакцины для прививок производится по полной стоимости их приобретения с учетом НДС, так как гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса РФ не установлены нормы, предусматривающие выделение расчетным путем из стоимости приобретенных товаров за наличный расчет суммы НДС. Согласно п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на соответствующие налоговые вычеты. Данные вычеты производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, документов, подтверждающих фактическую оплату продавцам (п.1 ст.172 НК РФ). Поскольку в рассматриваемом случае работник представил в качестве оправдательного документа только кассовый чек, то организация не имеет права на налоговый вычет.

Если вакцинация не связана с особенностями производственной деятельности организации, не является обоснованной необходимостью (например, при угрозе массовых заболеваний) и не является обязанностью работодателя по отношению к работникам, то считаем, что расходы организации в виде стоимости вакцины для прививок, переданных работникам, относятся к прочим внереализационным расходам (п.п.4, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Таким образом, передача работникам вакцины для прививок в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете по дебету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары".

В целях исчисления НДС согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров. В соответствии с п.2 ст.154 НК РФ при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Однако в случае, если реализуется имущество, учитываемое по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом НДС, и стоимостью реализуемого имущества (п.3 ст.154 НК РФ).

В данном случае вакцины для прививок приходуются по полной стоимости их приобретения с учетом НДС, следовательно, при передаче их работникам налоговая база по НДС равна нулю.

Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы работника, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. В рассматриваемом случае работники получают доход в натуральной форме в виде вакцины для прививок (пп.1 п.2 ст.211 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.211 НК РФ при получении работниками дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС и налога с продаж.

На основании п.1 ст.226 НК РФ организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная в размере 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п.3 ст.226 НК РФ). Согласно п.4 ст.226 НК РФ удержание начисленной суммы налога на доходы физических лиц организация производит непосредственно из доходов работника за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией работнику, при их фактической выплате. В рассматриваемом случае удержание начисленного налога на доходы физических лиц, организация может произвести при выплате заработной платы за очередной отчетный месяц, что отразится в бухгалтерском учете записью по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Стоимость безвозмездно переданной работникам вакцины для прививок не является объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН), определенным п.1 ст.236 НК РФ, поскольку в рассматриваемом случае выдача вакцины для прививок не является выплатой, производимой в соответствии с трудовыми договорами, заключенными с работниками.

Со стоимости безвозмездно переданной вакцины организация не начисляет также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, так как согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами является объект налогообложения по ЕСН, установленный гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы денежные средства |      |      |       |                |
   |под отчет для            |      |      |       |                |
   |приобретения вакцины для |      |      |       |    Расходный   |
   |прививок                 |  71  |  50  |  2 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы вакцины для |      |      |       |                |
   |прививок                 |  41  |  71  |  1 500|Авансовый отчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращен в кассу остаток|      |      |       |                |
   |подотчетной суммы        |      |      |       |    Приходный   |
   |(2000 — 1500)            |  50  |  71  |    500| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Журнал учета, |
   |                         |      |      |       |     выданных   |
   |Отражена безвозмездная   |      |      |       |     вакцин,    |
   |передача вакцины для     |      |      |       |    Налоговая   |
   |прививок работникам      | 91—2 |  41  |  1 500|    карточка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.05.2002 ————