Организация - владелец товарного знака на алкогольный напиток заключила лицензионный договор на предоставление неисключительных прав использования этого товарного знака с ликеро - водочным заводом. Предоставление за плату прав на использование товарных знаков является одним из видов деятельности организации. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений исключительных прав на использование товарного знака, учитываемого в составе нематериальных активов, равна 10 000 руб. Вознаграждение (роялти) за отчетный месяц по данному договору составило 300 000 руб. (в т.ч. НДС 50 000 руб.). В том же месяце организация понесла расходы по контролю качества алкогольной продукции, производимой ликеро - водочным заводом под товарным знаком организации, в размере 3000 руб. (в т.ч. НДС 500 руб.), а также расходы по рекламе товарного знака (участие в ярмарке) в сумме 60 000 руб. (в т.ч. НДС 10 000 руб.). Реклама товарного знака и контроль качества продукции в соответствии с лицензионным договором является обязанностью организации. Как отразить данные операции в учете?

Статьей 1 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" определено, что товарный знак - это обозначение, способное отличать товары одних юридических или физических лиц от однородных товаров других юридических или физических лиц.

Согласно п.1 ст.2 Закона N 3520-1 правовая охрана товарного знака в России предоставляется на основании его государственной регистрации, которая производится в порядке, установленном гл.2 указанного Закона.

На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство, которое удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве (ст.3 Закона N 3520-1).

Владелец товарного знака имеет исключительное право пользоваться и распоряжаться товарным знаком, а также запрещать его использование другими лицами (п.1 ст.4 Закона N 3520-1).

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, исключительное право владельца на товарный знак относится к объектам нематериальных активов.

На основании п.14 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не предусмотрено ПБУ 14/2000.

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией - правообладателем (п.25 ПБУ 14/2000).

Суммы начисленной амортизации по нематериальному активу в виде исключительного права на товарный знак в случае, если предметом деятельности организации является предоставление за плату прав на использование товарных знаков, отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 05 "Амортизация нематериальных активов", который согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов.

Согласно ст.26 Закона N 3520-1 право на использование товарного знака может быть предоставлено владельцем товарного знака (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) по лицензионному договору. Лицензионный договор должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия.

Расходы на указанный контроль качества также отражаются по счету 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.

Расходы на рекламу товарного знака являются коммерческими расходами и отражаются в соответствии с Планом счетов по счету 44 "Расходы на продажу".

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в организации, предметом деятельности которой является предоставление за плату прав на использование товарных знаков, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование товарным знаком).

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, а также для определения финансового результата по ним, предназначен счет 90 "Продажи". В данном случае при признании в бухгалтерском учете сумма роялти отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно затраты, связанные с получением роялти списываются с кредита счетов учета затрат в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно п.9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Если такой способ признания коммерческих расходов закреплен в учетной политике организации, то указанные расходы ежемесячно списываются со счета 44 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

На основании п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации предоставление права на использование товарного знака (что в соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ квалифицируется как оказание услуг) признается объектом налогообложения НДС.

Суммы НДС с роялти, причитающиеся к получению от завода и подлежащие уплате в бюджет, в соответствии с Планом счетов учитываются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Организации обязаны уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог (п.1 ст.5 Закона "О дорожных фондах в Российской Федерации" от 18.10.1991 N 1759-1). В соответствии с п.25 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности. Сумма налога от роялти составляет 1% от суммы поступлений. При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог в нее не включаются суммы НДС, соответствующие налогооблагаемой базе (п.35 Инструкции N 59). Сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции N 59). Считаем, что исчисленная сумма налога может учитываться в составе расходов на продажу (коммерческих расходов) по счету 44 "Расходы на продажу", которые в соответствии с учетной политикой организации могут ежемесячно полностью относиться в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Суммы НДС по оказанным организации рекламным услугам и расходам по контролю качества отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками.

Указанные суммы НДС, принятые к налоговому вычету в соответствии с пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ, отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 19.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   | Содержание операций     |Дебет |Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация НМА|      |      |       |                |
   |(исключительных прав на  |      |      |       |                |
   |использование товарного  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |знака) <1>               |  20  |  05  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы по      |      |      |       |                |
   |контролю качества        |      |      |       |                |
   |производимой под товарным|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |знаком организации       |      |      |       |      сдачи     |
   |алкогольной продукции    |  20  |  60  |  2 500| оказанных услуг|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |расходам по контролю     |      |      |       |                |
   |качества                 |  19  |  60  |    500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата услуг |      |      |       |Выписка банка по|
   |по контролю качества     |  60  |  51  |  3 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по услугам по        |      |      |       |Выписка банка по|
   |контролю качества        |  68  |  19  |    500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы на      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |рекламу товарного знака  |      |      |       | сдачи оказанных|
   |<2>                      |  44  |  60  | 50 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |рекламным расходам       |  19  |  60  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |рекламных расходов       |  60  |  51  | 60 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |Выписка банка по|
   |НДС по рекламным расходам|  68  |  19  | 10 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Лицензионный  |
   |                         |      |      |       |    договор,    |
   |                         |      |      |       |Отчет лицензиата|
   |                         |      |      |       |    о выпуске   |
   |                         |      |      |       |  продукции под |
   |                         |      |      |       | товарным знаком|
   |                         |      |      |       |   лицензиара,  |
   |                         |      |      |       |Отчет лицензиата|
   |                         |      |      |       |по причитающейся|
   |                         |      |      |       |      сумме     |
   |Отражены роялти за       |      |      |       |  лицензионного |
   |отчетный месяц  <3>      |  62  | 90—1 |300 000|     платежа    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с              |      |      |       |                |
   |предоставлением          |      |      |       |                |
   |неисключительных прав    |      |      |       |                |
   |использования товарного  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |знака (10 000 + 2500) <3>| 90—2 |  20  | 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |роялти, причитающаяся к  |      |      |       |                |
   |уплате в бюджет          | 90—3 |  68  | 50 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |с роялти ((600 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |100 000) х 1%) <4>       |  44  |  68  |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на продажу       |      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж (50 000 + 5000)   | 90—2 |  44  | 55 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Амортизация НМА в виде исключительных прав на товарный знак при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль начисляется в соответствии со ст.256 - 259 НК РФ. <2> Согласно п.4 ст.264 НК РФ расходы на участие в ярмарках относятся к расходам на рекламу, которые, в свою очередь, в полной сумме признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп.28 п.1 ст.264 НК РФ). <3> Считаем, что для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности, доходы от указанной деятельности в целях исчисления налога на прибыль являются доходами от реализации, так как расходы, связанные с этой деятельностью, в соответствии с пп.1 п.1 ст.265 НК РФ считаются расходами, связанными с производством и реализацией. <4> Сумма налога на пользователей автомобильных дорог в целях исчисления налога на прибыль на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. М.В.Скурихина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.05.2002 ————