Организация розничной торговли реализовала в розницу полученный по договору комиссии от физического лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя, товар - картофель, выращенный этим физическим лицом на принадлежащем ему земельном участке. Согласно договору комиссии продажная цена товара составляет 30 000 руб. Комиссионное вознаграждение в сумме 3000 руб. (с учетом НДС и налога с продаж) удерживается организацией из суммы денежных средств, полученных от покупателей. Расчеты с комитентом произведены в наличной форме. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления; обязательства по уплате НДС и налога на пользователей автодорог возникают по мере отгрузки товаров. Действующая в регионе ставка налога с продаж - 5 процентов.

В соответствии со ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, в бухгалтерском учете стоимость полученного от комитента товара отражается организацией в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" до момента его продажи покупателям.

На основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. не признаются доходами организации. В связи с этим при получении денежных средств от покупателей товаров, полученных по договору комиссии, в бухгалтерском учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед комитентом, на сумму которой производится запись по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", и дебету счета 50 "Касса".

Поступления (выручка), связанные с оказанием услуг (в данном случае - посреднических услуг), являются для организации - комиссионера согласно п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности, которые учитываются согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Условия признания в бухгалтерском учете указанных доходов установлены в п.12 ПБУ 9/99. В рассматриваемой ситуации выручка принимается к бухгалтерскому учету по мере оказания посреднических услуг (то есть по мере продажи покупателям товара, полученного от комитента) в сумме дебиторской задолженности комитента по выплате комиссионного вознаграждения (п.6 ПБУ 9/99) и отражается в учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", и кредиту счета 90, субсчет 90-1.

На основании ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость. В случае реализации товара по договору комиссии комиссионер определяет налоговую базу в соответствии со ст.156 НК РФ как сумму дохода, полученную им в виде комиссионного вознаграждения. Налогообложение производится по ставке 20 процентов (п.3 ст.164 НК РФ). Причитающаяся к уплате в бюджет сумма НДС отражается согласно Плану счетов по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация оказала посреднические услуги физическому лицу за наличный расчет, реализация услуг в таком случае признается объектом налогообложения по налогу с продаж на основании ст.349 НК РФ. Причитающаяся к уплате в бюджет сумма налога с продаж отражается в учете по дебету счета 90 "Продажи", субсчет, например, 90-6 "Налог с продаж", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Кроме того, организации, оказывающие посреднические услуги по договорам комиссии, уплачивают налог на пользователей автодорог в размере 1% с суммы выручки, полученной от реализации посреднических услуг (п.п.33.4, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Согласно п.44 Инструкции N 59 сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. В бухгалтерском учете организации сумма начисленного к уплате налога на пользователей автомобильных дорог отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражено получение       |      |      |       | передачи товара|
   |товара от комитента      | 004  |      | 30 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |    кассира—    |
   |Получены денежные        |      |      |       |  операциониста,|
   |средства от покупателей  |      |      |       |    Приходный   |
   |за проданный товар <*>   |  50  |  76  | 30 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |учета стоимость          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        |      | 004  | 30 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено комиссионное   |      |      |       |     Отчет      |
   |вознаграждение           |  76  | 90—1 |  3 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3000 / 105 х 5)         | 90—6 |  68  |    143| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |((3000 — 143) / 120 х 20)| 90—3 |  68  |    476|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((3000 — 143 — 476) х 1%)|  44  |  68  |     24| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с оказанием    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |посреднических услуг <**>| 90—2 |  44  |     24|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от оказания    |      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета иных хозяйственных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  |  2 357| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Отчет      |
   |Выплачены денежные       |      |      |       |  комиссионера, |
   |средства комитенту       |      |      |       |   Расходный    |
   |(30 000 — 3000) <***>    |  76  |  50  | 27 000| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В рассматриваемой ситуации организация - комиссионер реализует товар, полученный от комитента - физического лица. Поскольку согласно ст.348 НК РФ физические лица не являются налогоплательщиками налога с продаж, у организации - комиссионера в данном случае не возникает обязанности, установленной п.3 ст.354 НК РФ, по уплате и перечислению в бюджет данного налога за комитента в качестве налогового агента. <**> Без учета иных возможных расходов. <***> Доходы физического лица, получаемые от продажи выращенных им в личном подсобном хозяйстве овощей, не облагаются налогом на доходы физических лиц при соблюдении условий, содержащихся в п.13 ст.217 НК РФ. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 23.05.2002 ————