Заготовительная организация приобрела у индивидуального предпринимателя, освобожденного от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ, овощную продукцию на сумму 50 000 руб. и передала ее на реализацию по договору комиссии в организацию розничной торговли. На основании отчета комиссионера указанный товар продан за 84 000 руб., включая НДС и налог с продаж. Денежные средства за реализованную овощную продукцию перечислены комиссионером на расчетный счет организации за вычетом установленного договором комиссионного вознаграждения в размере 8000 руб. (включая НДС). Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления; обязательства по уплате НДС и налога на пользователей автодорог возникают по мере отгрузки товаров.

Приобретенная заготовительной организацией с целью перепродажи овощная продукция принимается к учету в составе товаров на основании п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Согласно п.п.5, 6 ПБУ 5/01 товары принимаются к учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение овощной продукции в данном случае относятся суммы, уплачиваемые продавцу - индивидуальному предпринимателю.

В бухгалтерском учете оприходование приобретенного товара отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В рассматриваемой ситуации заготовительная организация передала приобретенный ею товар на реализацию по договору комиссии. Правоотношения сторон по договорам комиссии регулируются гл.51 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии со ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, передача товара комиссионеру отражается в учете заготовительной организации согласно Плану счетов по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 41 "Товары".

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю. Таким образом, организация - комитент признает выручку от продажи товара на дату передачи этого товара комиссионером покупателю. При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается фактическая стоимость проданного товара с кредита счета 45 "Товары отгруженные" и отражается дебиторская задолженность комиссионера по перечислению денежных средств за проданный товар записью по дебету счета учета расчетов с комиссионером и кредиту счета 62.

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. При реализации товара, закупленного у индивидуального предпринимателя, освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, налоговая база определяется согласно п.1 ст.154 НК РФ <1> как стоимость этого товара, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж. Налогообложение операций по реализации овощной продукции производится по ставке 10 процентов (пп.1 п.2 ст.164 НК РФ).

В бухгалтерском учете суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к уплате в бюджет, отражаются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Кроме того, в соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1 процент от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности. Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. Следовательно, по мере отгрузки товара комиссионером организация - комитент должна начислить налог на пользователей автомобильных дорог.

В бухгалтерском учете сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В рассматриваемой ситуации товар реализован организацией через комиссионера в розницу, т.е. физическим лицам за наличный расчет. В соответствии со ст.349 НК РФ такая реализация признается объектом налогообложения по налогу с продаж. Пунктом 3 ст.354 НК РФ установлено, что в случае если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера, то обязанность по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога с продаж исчисляется исходя из полной цены товара, включающей вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером.

В бухгалтерском учете организации - комитента начисление налога с продаж отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет например, 90-6 "Налог с продаж", в корреспонденции в данном случае с кредитом счета учета расчетов с комиссионером.

Согласно ст.997 ГК РФ комиссионер вправе удержать причитающееся ему по договору комиссии вознаграждение из суммы денежных средств, поступившей от покупателя. Расходы по оплате услуг комиссионера как расходы, связанные с продажей товаров, являются согласно п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности и учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

На основании п.9 ПБУ 10/99 и Инструкции по применению Плана счетов расходы, связанные с продажей товаров, могут ежемесячно относиться на себестоимость проданных товаров, что отражается в учете записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", и кредиту счета 44 "Расходы на продажу".

Для учета расчетов с комиссионером может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Приобретение овощной продукции у предпринимателя        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оприходована овощная     |      |      |       |                |
   |продукция, полученная от |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |индивидуального          |      |      |       |    документы   |
   |предпринимателя          |  41  |  60  | 50 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |предпринимателю за       |      |      |       |    Расходный   |
   |овощную продукцию <2>    |  60  |  50  | 50 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Продажа овощной продукции по договору комиссии <3>      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Отражена отгрузка товара |      |      |       |     товара     |
   |комиссионеру             |  45  |  41  | 50 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Извещение   |
   |продажи товара           |  62  | 90—1 | 84 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |комиссионера по          |      |      |       |                |
   |перечислению денежных    |      |      |       |                |
   |средств за проданный     |      |      |       |    Извещение   |
   |товар                    |  76  |  62  | 84 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        | 90—2 |  45  | 50 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |                |
   |комиссионеру             |      |      |       |     Отчет      |
   |(8000 — 8000 / 120 х 20) |  44  |  76  |  6 667|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |комиссионному            |      |      |       |                |
   |вознаграждению           |      |      |       |                |
   |(8000 / 120 х 20)        |  19  |  76  |  1 333|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен налог с продаж,  |      |      |       |                |
   |удержанный комиссионером |      |      |       |     Отчет      |
   |(84 000 / 105 х 5) <4>   | 90—6 |  76  |  4 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |    Извещение   |
   |бюджет ((84 000 — 4000) /|      |      |       |  комиссионера, |
   |/ 110 х 10)              | 90—3 |  68  |  7 273|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((84 000 — 4000 — 7273 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 50 000) х 1%)          |  44  |  68  |    227| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с продажей     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара (6667 + 227)      | 90—2 |  44  |  6 894| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара (заключительными  |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета иных хозяйственных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  | 15 833| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от комиссионера |      |      |       |                |
   |за проданный товар       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(84 000 — 8000 — 4000)   |  51  |  76  | 72 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по комиссионному     |      |      |       |                |
   |вознаграждению <5>       |  68  |  19  |  1 333|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Несмотря на то что в данном случае сельскохозяйственная продукция приобретена организацией у индивидуального предпринимателя, освобожденного от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой этого налога, в соответствии со ст.145 НК РФ, порядок исчисления НДС, установленный в п.4 ст.154 НК РФ, в рассматриваемой ситуации не применяется, так как индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками на основании ст.143 НК РФ. <2> В соответствии с п.2 ст.226 НК РФ у организации не возникает обязательств по удержанию налога на доходы физических лиц с суммы дохода, выплачиваемого индивидуальному предпринимателю. При этом индивидуальным предпринимателем должны быть предъявлены организации (налоговому агенту) документы, подтверждающие его государственную регистрацию в качестве предпринимателя без образования юридического лица и постановку на учет в налоговом органе (п.2 ст.230 НК РФ). <3> В целях налогообложения прибыли дата признания дохода от реализации товара через комиссионера определяется комитентом в соответствии с п.3 ст.271 НК РФ. При реализации товаров организация вправе уменьшить доходы от этой операции на стоимость приобретения данных товаров, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с их реализацией (п.1 ст.268 НК РФ). Расходы по оплате комиссионного вознаграждения признаются в налоговом учете в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату предъявления комиссионером расчетных документов (пп.3 п.1 ст.264, пп.2 п.7 ст.272 НК РФ). Начисленный организацией налог на пользователей автодорог признается в налоговом учете в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату его начисления в установленном законодательством порядке (пп.1 п.1 ст.264, пп.1 п.7 ст.272 НК РФ). <4> Овощная продукция (за исключением картофеля) не включена в перечень товаров, реализация которых не подлежит обложению налогом с продаж (п.1 ст.350 НК РФ). <5> Сумму НДС, уплаченную комиссионеру в составе вознаграждения, организация вправе принять к вычету в соответствии с п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 23.05.2002 ————