Заготовительная организация приобрела через подотчетное лицо у физических лиц, не зарегистрированных в качестве предпринимателей, выращенный ими в личных подсобных хозяйствах картофель на сумму 50 000 руб. и передала его на реализацию по договору комиссии в организацию розничной торговли. На основании отчета комиссионера указанный картофель продан за 80 000 руб., включая НДС. Денежные средства за реализованный картофель перечислены комиссионером на расчетный счет организации в сумме 72 000 руб. за вычетом установленного договором комиссионного вознаграждения - 10% от продажной цены картофеля. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления; обязательства по уплате НДС и налога на пользователей автодорог возникают по мере отгрузки товаров.

Приобретенный заготовительной организацией с целью перепродажи картофель принимается к учету в составе товаров на основании п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Согласно п.п.5, 6 ПБУ 5/01 товары принимаются к учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение картофеля в данном случае относятся суммы, уплачиваемые физическим лицам - продавцам.

В бухгалтерском учете оприходование товара, приобретенного через подотчетное лицо, отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами", предназначенного для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно - хозяйственные и операционные расходы.

В рассматриваемой ситуации заготовительная организация передала приобретенный ею картофель на реализацию по договору комиссии. Правоотношения сторон по договорам комиссии регулируются гл.51 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии со ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, передача товара комиссионеру отражается в учете заготовительной организации согласно Плану счетов по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 41 "Товары".

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка от продажи товаров является доходами от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю. Таким образом, организация - комитент признает выручку от продажи товара на дату отгрузки этого товара комиссионером покупателю. При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается фактическая стоимость проданного товара с кредита счета 45 "Товары отгруженные" и отражается дебиторская задолженность комиссионера по перечислению денежных средств за проданный товар записью по дебету счета учета расчетов с комиссионером и кредиту счета 62.

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. При реализации картофеля, закупленного у физических лиц, не являющихся предпринимателями, налоговая база определяется в соответствии с п.4 ст.154 НК РФ как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом НДС и ценой приобретения этого картофеля. Налогообложение производится по расчетной налоговой ставке 9,09 процента (п.4 ст.164 НК РФ).

В бухгалтерском учете суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к уплате в бюджет, отражаются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Кроме того, в соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1 процент от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности. Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. Следовательно, по мере продажи товара комиссионером организация - комитент должна начислить налог на пользователей автомобильных дорог.

В бухгалтерском учете сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно ст.997 ГК РФ комиссионер вправе удержать причитающееся ему по договору комиссии вознаграждение из суммы денежных средств, поступившей от покупателя. Расходы по оплате услуг комиссионера как расходы, связанные с продажей товаров, являются согласно п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности и учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

В соответствии с п.9 ПБУ 10/99 и Инструкцией по применению Плана счетов расходы, связанные с продажей товаров, ежемесячно относятся на себестоимость проданных товаров, что отражается в учете записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", и кредиту счета 44 "Расходы на продажу".

Для учета расчетов с комиссионером может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Приобретение картофеля у физических лиц <1>           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выданы денежные средства |      |      |       |                |
   |подотчетному лицу на     |      |      |       |                |
   |закупку картофеля у      |      |      |       |   Расходный    |
   |физических лиц <2>       |  71  |  50  | 50 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходован картофель,   |      |      |       |                |
   |приобретенный у          |      |      |       |                |
   |физических лиц, не       |      |      |       |Авансовый отчет,|
   |зарегистрированных в     |      |      |       |   Акт закупки  |
   |качестве предпринимателей|  41  |  71  | 50 000|сельхозпродукции|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Продажа картофеля по договору комиссии <3>           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Отражена отгрузка товара |      |      |       |     товара     |
   |комиссионеру             |  45  |  41  | 50 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Извещение   |
   |продажи товара <4>       |  62  | 90—1 | 80 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |комиссионера по          |      |      |       |    Договор     |
   |перечислению денежных    |      |      |       |    комиссии,   |
   |средств за проданный     |      |      |       |    Извещение   |
   |товар                    |  76  |  62  | 80 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        | 90—2 |  45  | 50 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |                |
   |комиссионеру             |      |      |       |                |
   |(80 000 х 10% — 80 000 х |      |      |       |     Отчет      |
   |х 10% / 120 х 20)        |  44  |  76  |  6 667|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |комиссионному            |      |      |       |                |
   |вознаграждению (80 000 х |      |      |       |                |
   |х 10% / 120 х 20)        |  19  |  76  |  1 333|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС уплате в    |      |      |       |    Извещение   |
   |бюджет  ((80 000 —       |      |      |       |  комиссионера, |
   |— 50 000) х 9,09%)       | 90—3 |  68  |  2 727|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((80 000 — 2727 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 50 000) х 1%)          |  44  |  68  |    273| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с продажей     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 90—2 |  44  |  6 940| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара (заключительными  |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета иных хозяйственных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  | 20 333| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от комиссионера |      |      |       |Выписка банка по|
   |за проданный товар       |  51  |  62  | 72 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по комиссионному     |      |      |       |                |
   |вознаграждению <5>       |  68  |  19  |  1 333|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Доходы физических лиц, получаемые от продажи выращенных ими в личном подсобном хозяйстве овощей, не облагаются налогом на доходы физических лиц при соблюдении условий, содержащихся в п.13 ст.217 НК РФ. <2> В соответствии с п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40) наличные деньги под отчет на хозяйственно - операционные расходы выдаются в размерах и на сроки, определяемые руководителем организации. Работник, получивший наличные деньги под отчет, обязан не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. <3> В целях налогообложения прибыли дата признания дохода от реализации товара через комиссионера определяется комитентом в соответствии с п.3 ст.271 НК РФ. При реализации товаров организация вправе уменьшить доходы от этой операции на стоимость приобретения данных товаров, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с их реализацией (п.1 ст.268 НК РФ). Расходы по оплате комиссионного вознаграждения признаются в налоговом учете в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату предъявления комиссионером расчетных документов (пп.3 п.1 ст.264, пп.2 п.7 ст.272 НК РФ). Начисленный организацией налог на пользователей автодорог признается в налоговом учете в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату его начисления в установленном законодательством порядке (пп.1 п.1 ст.264, пп.1 п.7 ст.272 НК РФ). <4> Операции по реализации физическим лицам картофеля не подлежат обложению налогом с продаж (п.1 ст.350 НК РФ). <5> Сумму НДС, уплаченную комиссионеру в составе вознаграждения, организация вправе принять к вычету в соответствии с п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 22.05.2002 ————