В соответствии с решением материнской компании (ООО) дочернее общество (ООО) безвозмездно передает ей в феврале компьютер для использования в управленческих целях, текущая рыночная стоимость которого составляет 18 600 руб. Дочернее общество освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ. Доля материнской компании в уставном капитале дочернего общества составляет 90%. При принятии компьютера к учету материнской компанией установлен срок его полезного использования 4 года. Спустя 6 месяцев (в августе) после получения компьютера и ввода его в эксплуатацию организация передает его по договору дарения директору. В целях бухгалтерского и налогового учета амортизация начисляется линейным способом. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления; обязательства по уплате НДС возникают по мере отгрузки товаров (работ, услуг). Как отражаются в учете материнской компании указанные операции?

Согласно ст.6 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество может иметь дочерние и зависимые хозяйственные общества с правами юридического лица. При этом общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом, в том числе решение о безвозмездной передаче имущества.

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, предназначенное для управленческих нужд организации имущество со сроком полезного использования свыше 12 месяцев принимается к учету в качестве объекта основных средств.

Основные средства (ОС) принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п.7 ПБУ 6/01). При этом согласно п.10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью ОС, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Активы, полученные организацией безвозмездно, согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) являются внереализационными доходами. На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) и п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н) рыночная стоимость безвозмездно полученных ОС отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", на котором формируется первоначальная стоимость объектов, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ОС.

Сформированная первоначальная стоимость объектов ОС, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" и погашается посредством начисления амортизации (п.17 ПБУ 6/01) одним из способов, указанных в п.18 ПБУ 6/01, и в соответствии с учетной политикой организации. Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения его стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01). Суммы начисленной амортизации отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу), в данном случае - со счетом 26 "Общехозяйственные расходы".

По мере начисления амортизации по безвозмездно полученному оборудованию в бухгалтерском учете организации признается внереализационный доход отчетного периода в сумме начисленной амортизации и производится запись по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации и Инструкция по применению Плана счетов).

В целях налогообложения прибыли доход в виде безвозмездно полученного имущества согласно п.8 ст.250 Налогового кодекса Российской Федерации признается внереализационным доходом, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ. В соответствии с пп.11 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается имущество, полученное организацией от другой организации, уставный капитал которой не менее чем на 50 процентов состоит из вклада получающей организации. Следовательно, при получении в данном случае в феврале компьютера от дочернего общества у организации (материнской компании) не возникает налоговых обязательств по налогу на прибыль.

В соответствии с п.29 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта ОС имеет место, в частности, в случае его безвозмездной передачи.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при выбытии объекта ОС в кредит счета 01 "Основные средства" списывается сумма накопленной за время эксплуатации этого объекта амортизации (в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств"). По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

При выбытии объекта ОС, полученного ранее безвозмездно от дочернего общества, недосписанная со счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", сумма подлежит отражению в составе внереализационных доходов.

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.

В рассматриваемой ситуации дочернее общество при передаче компьютера материнской компании не уплачивало НДС в бюджет, т.к. оно освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ. В связи с этим считаем, что материнская компания при последующей безвозмездной передаче данного компьютера определяет налоговую базу в порядке, установленном п.2 ст.154 НК РФ <1>, и применяет к ней ставку 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Сумма начисленного НДС отражается в учете согласно Плану счетов по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции, в данном случае, со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

На основании п.75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации убыток от выбытия объекта ОС в результате его безвозмездной передачи, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы.

В соответствии с п.16 ст.270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли. Следовательно, в данном случае расходы организации, связанные с передачей директору компьютера, включающие его стоимость и сумму начисленного НДС, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, обращаем внимание, что описанный выше установленный пп.11 п.1 ст.251 НК РФ порядок налогообложения налогом на прибыль дохода в виде безвозмездно полученного имущества не применяется к имуществу, которое передается третьим лицам в течение одного года со дня его получения. Таким образом, в рассматриваемой ситуации в августе в налоговом учете организации (материнской компании) отражается внереализационный доход в виде безвозмездно полученного компьютера. При этом оценка такого дохода осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п.8 ст.250 НК РФ).

Подпунктом 1 п.4 ст.271 НК РФ определено, что датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества признается дата подписания сторонами акта приема - передачи такого имущества. В связи с этим считаем, что обязательства по уплате налога на прибыль возникают у организации (материнской компании) на указанную дату, т.е. в феврале, следовательно, организации следует доначислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на прибыль и пени.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Безвозмездное получение компьютера               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Документы,   |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |                         |      |      |       | рыночную цену, |
   |Получен безвозмездно     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |компьютер от дочернего   |      |      |       |    передачи    |
   |общества                 | 08—4 | 98—2 | 18 600|   компьютера   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен ввод в           |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |эксплуатацию полученного |      |      |       |    передачи    |
   |компьютера               |  01  | 08—4 | 18 600|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячно  начиная с месяца следующего за месяцем      |
   |                     ввода в эксплуатацию                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |начисленной амортизации  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(18 600 / 4 / 12) <2>    |  26  |  02  |  387,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан внереализационный|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доход текущего месяца    | 98—2 | 91—1 |  387,5|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Безвозмездная передача компьютера <3>              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана сумма начисленной|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |амортизации (с марта по  |      |      |       |    передачи    |
   |август) (387,5 х 6)      |  02  |  01  |  2 325|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость выбывшего      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |компьютера               |      |      |       |    передачи    |
   |(18 600 — 2325)          | 91—2 |  01  | 16 275|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(16 275 х 20%) <4>       | 91—2 |  68  |  3 255|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено признание       |      |      |       |                |
   |внереализационного дохода|      |      |       |                |
   |от безвозмездного        |      |      |       |                |
   |получения компьютера     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(18 600 — 387,5 х 6)     | 98—2 | 91—1 | 16 275| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Согласно п.33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации" (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) безвозмездно полученное имущество учитывается организацией по стоимости, включающей сумму НДС, уплаченную передающей стороной. Следовательно, при реализации такого имущества налоговая база определяется в порядке, установленном п.3 ст.154 НК РФ. <2> В целях налогообложения прибыли при применении линейного метода ежемесячная сумма амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной по формуле, указанной в п.4 ст.259 НК РФ, исходя из срока полезного использования данного объекта. При этом согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость объекта основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования. Поскольку в данном случае у организации (материнской компании) отсутствуют указанные расходы, то первоначальная стоимость полученного компьютера равна нулю, следовательно, и сумма амортизации в налоговом учете равна нулю. <3> В рассматриваемой ситуации компьютер передается безвозмездно физическому лицу - директору организации. Доход, полученный работником в натуральной форме, учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (п.1 ст.210 НК РФ) и отражается в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц, форма которой утверждена Приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379. Налоговая база в данном случае определяется в соответствии с п.1 ст.211 НК РФ как стоимость передаваемого компьютера, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, с учетом НДС и налога с продаж. При этом на основании п.28 ст.217 НК РФ сумма полученного дохода, включаемая в налогооблагаемую базу, может быть уменьшена на 2000 руб. при условии, что других подарков в отчетном году работник не получал. Налог исчисляется по ставке 13% (ст.224 НК РФ). Организация, выплачивающая доход физическому лицу, является налоговым агентом, на которого возложена обязанность по удержанию налога на доходы физических лиц за счет любых выплачиваемых работнику денежных средств в порядке, установленном ст.226 НК РФ. <4> В данном случае НДС начислен на остаточную стоимость передаваемого директору компьютера исходя из условия, что его текущая рыночная стоимость снизилась за период с февраля по август на сумму начисленной амортизации. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 22.05.2002 ————