Организация получает 100-процентный аванс в размере 60 000 руб. под поставку партии изготавливаемой продукции. Согласно условиям заключенного договора купли - продажи организация обязана поставить продукцию в течение 2 месяцев со дня получения предоплаты. Кроме того, по условиям договора на сумму аванса начисляются проценты в размере 20% годовых со дня получения этой суммы до дня передачи продукции покупателю. Уплата процентов производится ежемесячно. Продукция отгружена через 1 месяц со дня получения аванса. Себестоимость продукции составляет 40 000 руб. Проценты уплачены одновременно с поставкой продукции.

Договором купли - продажи может быть предусмотрена оплата товара до его передачи продавцом (п.1 ст.486, п.1 ст.487 Гражданского кодекса РФ). В бухгалтерском учете сумма авансов, поступивших в счет оплаты продукции, не признается доходами (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах по полученным авансам в бухгалтерском учете применяется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом суммы полученных авансов учитываются на счете 62 обособленно. В данном случае сумма полученного аванса отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета".

В соответствии с п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Налогообложение в этом случае производится по ставке 16,67 процента (п.4 ст.164 НК РФ). В бухгалтерском учете сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В соответствии с п.4 ст.487 ГК РФ договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя. В этом случае проценты взимаются как плата за предоставленный коммерческий кредит (п.13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в том числе коммерческому кредиту, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. На основании п.п.12, 14 ПБУ 15/01 сумма процентов, подлежащая уплате заимодавцу по полученному коммерческому кредиту, признается расходами того периода, в котором они произведены и является операционным расходом. Таким образом, сумма начисленных процентов по коммерческому кредиту, предоставленному организации покупателем в виде аванса, отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции в данном случае с кредитом счета расчетов с покупателем. При этом задолженность перед покупателем на сумму причитающихся к уплате процентов по предоставленному в виде аванса коммерческому кредиту учитывается на счете 62 обособленно.

В целях исчисления налогооблагаемой прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе по коммерческому кредиту, учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ. Датой осуществления таких расходов является дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров (пп.8 п.7 ст.272 НК РФ).

После отгрузки продукции в адрес покупателя организация в соответствии с п.12 ПБУ 9/99 признает в бухгалтерском учете выручку от продажи продукции. Согласно Плану счетов признание выручки от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

На основании п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ после фактической отгрузки продукции, под которую получен аванс, организация имеет право уменьшить общую сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет, на суммы налога, исчисленные ранее с сумм полученных авансовых платежей.

Кроме налога на добавленную стоимость, с оборотов по реализации продукции организация обязана исчислить налог на пользователей автодорог. В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог исчисляется по ставке 1% от суммы выручки от реализации продукции.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен аванс под        |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставку продукции       |  51  |  62  | 60 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |полученного аванса       |      |      |       |                |
   |(60 000 х 16,67%)        |  62  |  68  | 10 002|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены проценты,       |      |      |       |                |
   |причитающиеся к уплате,  |      |      |       |    Договор     |
   |с суммы полученного      |      |      |       | купли—продажи, |
   |аванса (60 000 х 20% /   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 12)                    | 91—2 |  62  |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Накладная    |
   |Признана выручка от      |      |      |       |   на отпуск    |
   |продажи продукции        |  62  | 90—1 | 60 000|   продукции    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной продукции      | 90—2 |  43  | 40 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет                   | 90—3 |  68  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, начисленная с       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |полученного аванса       |  68  |  62  | 10 002| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((60 000 — 10 000) х 1%) |  26  |  68  |    500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  26  |    500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены проценты за     |      |      |       |                |
   |пользование денежными    |      |      |       |Выписка банка по|
   |средствами покупателя    |  62  |  51  |  1 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 21.05.2002 ————