Торговая организация осуществляет два вида деятельности: оптовую торговлю и розничную торговлю на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход (ЕНВД). За отчетный месяц выручка от продажи товара оптом индивидуальному предпринимателю составила 94 500 руб. (включая НДС 15 000 руб., налог с продаж 4500 руб.), от реализации в розницу физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, - 60 000 руб. Фактическая себестоимость товара, проданного оптом, составила 60 000 руб. (входной НДС принят к вычету), а проданного в розницу - 48 000 руб. (включая входной НДС). Все расчеты за проданные товары произведены в наличной форме.

Для целей налогообложения прибыли при реализации товара оптом доходы и расходы определяются методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогового учета обязанность по уплате налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автомобильных дорог возникает "при отгрузке".

В соответствии с п.4 ст.4 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" организации, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате ЕНВД иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности.

Выручка от продажи товаров согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 90 "Продажи".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров оптом отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а выручка от продажи товаров в розницу - по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 50 "Касса".

Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданных товаров с кредита счета 41 "Товары", а также издержки обращения (расходы на продажу) с кредита счета 44 "Расходы на продажу".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ).

Обращаем внимание, что в данном случае обязанность по исчислению НДС у организации возникает только при реализации товаров оптом, поскольку в соответствии со ст.1 Федерального закона N 148-ФЗ организация, осуществляющая деятельность на основе свидетельства об уплате ЕНВД, не является плательщиком НДС.

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя за товары, реализованные оптом, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с п.2 ст.348 и ст.349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации организациями физическим лицам товаров на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен данный налог. Операции по реализации товаров признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ).

Согласно п.2 ст.11 НК РФ под индивидуальным предпринимателем понимается физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Таким образом, в рассматриваемом случае при реализации индивидуальному предпринимателю товара оптом, расчеты за который производятся в наличной форме, у организации возникает объект обложения налогом с продаж.

В соответствии с п.4 ст.354 НК РФ датой осуществления операций по реализации товаров, признаваемых объектом налогообложения по налогу с продаж, считается день поступления средств за реализованные товары на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров покупателю.

В рассматриваемом случае в день получения денежных средств от индивидуального предпринимателя за реализованные товары у организации возникает обязанность по исчислению налога с продаж.

Налоговая база по налогу с продаж определяется как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС без включения в нее налога с продаж (ст.351 НК РФ).

Сумма налога с продаж, подлежащая уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Продажи" на отдельном субсчете, например на субсчете 90-6 "Налог с продаж", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В рассматриваемом случае при реализации товаров в розницу физическим лицам у организации не возникает обязанности по исчислению налога с продаж, поскольку согласно ст.1 Федерального закона N 148-ФЗ организация, осуществляющая деятельность на основе свидетельства об уплате ЕНВД, не является плательщиком налога с продаж.

Торговые организации начисляют налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", с учетом положений Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Начисленная к уплате сумма налога на пользователей автомобильных дорог в соответствии с п.44 Инструкции N 59 и Инструкцией по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете торговой организации по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Вышеуказанный порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете налога на пользователей автомобильных дорог организация применяет при реализации товаров оптом, при реализации товаров в розницу организация на основании ст.1 Федерального закона N 148-ФЗ не является плательщиком данного налога.

В приведенной ниже таблице для обеспечения раздельного учета доходов и расходов по деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД, и по оптовой торговле использованы следующие наименования субсчетов второго порядка.

По субсчету 90-1 "Выручка":

90-1-1 "Выручка от продажи товаров оптом";

90-1-2 "Выручка от продажи товаров в розницу".

По субсчету 90-2 "Себестоимость продаж":

90-2-1 "Себестоимость продаж товаров оптом";

90-2-2 "Себестоимость продаж товаров в розницу".

Кроме того, в таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 41:

41-1 "Товары для оптовой торговли";

41-2 "Товары для розничной торговли".

По балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу с продаж";

68-3 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

По балансовому счету 99:

99-1 "Прибыли и убытки от продажи товаров оптом";

99-2 "Прибыли и убытки от продажи товаров в розницу".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи по продаже товара оптом         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |     Товарная   |
   |продажи товара           |  62  |90—1—1| 94 500|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |                |
   |покупателя за проданный  |      |      |       |    Приходный   |
   |товар                    |  50  |  62  | 94 500| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   |90—2—1| 41—1 | 60 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |                |
   |с выручки от продажи     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 90—6 | 68—2 |  4 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи товара ((94 500 —|      |      |       |                |
   |— 4500) / 120 х 20)      |90—3—1| 68—1 | 15 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((94 500 — 15 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 4500 — 60 000) х 1%)   |  44  | 68—3 |    150| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      |90—2—1|  44  |    150|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи по продаже товара в розницу         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |     кассира—   |
   |                         |      |      |       | операциониста, |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Приходный   |
   |продажи товара           |  50  |90—1—2| 60 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   |90—2—2| 41—2 | 48 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара оптом             |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*>                      |90—9—1| 99—1 | 14 850| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара в розницу         |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<**>                     |90—9—2| 99—2 | 12 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Организации, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате ЕНВД иную предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль по этой деятельности в общеустановленном порядке (п.1 разъяснений применения ст.246 НК РФ, содержащихся в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98). При реализации покупных товаров оптом организация вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли одним из методов оценки покупных товаров, приведенных в пп.3 п.1 ст.268 НК РФ. При реализации товаров организация также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Расходы, связанные с покупкой и реализацией покупных товаров, формируются с учетом положений ст.320 НК РФ. <**> В соответствии со ст.1 Федерального закона N 148-ФЗ организации, осуществляющие деятельность на основе свидетельства об уплате ЕНВД, не являются плательщиками налога на прибыль организаций. Деятельность на основе свидетельства об уплате ЕНВД согласно п.4 ст.4 Федерального закона N 148-ФЗ подлежит налогообложению исключительно в соответствии с данным Федеральным законом. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 21.05.2002 ————