Производственная организация в апреле 2002 г. в счет предстоящей поставки продукции договорной стоимостью 37 800 руб. (включая НДС 6000 руб., налог с продаж 1800 руб.) получила от индивидуального предпринимателя 100%-ную предварительную оплату в наличной форме. В мае 2002 г. индивидуальному предпринимателю отгружена продукция фактической себестоимостью 20 000 руб. На начало мая организация не имеет остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогового учета обязанность по уплате налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

Поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции в соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, не признаются доходами организации.

Сумма поступившей в кассу организации предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Причем сумма предварительной оплаты учитывается обособленно, для этого организация по балансовому счету 62 может открыть соответствующий субсчет, например субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".

Налоговая база при реализации продукции в целях исчисления НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок продукции (пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ).

При исчислении НДС с суммы предварительной оплаты необходимо обратить внимание на следующее. Предварительная оплата получена от индивидуального предпринимателя наличными денежными средствами с учетом налога с продаж, а поскольку согласно п.1 ст.154 НК РФ в налоговую базу по НДС не включается налог с продаж, то НДС исчисляется с суммы полученной предварительной оплаты без включения в нее налога с продаж. Исчисленный НДС с суммы предварительной оплаты отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемым исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете, например на субсчете 62-1 "Расчеты с покупателями". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ операции по реализации продукции на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации продукции определяется как ее стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

После фактической отгрузки продукции организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет данной поставки продукции, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-1 "Расчеты с покупателями".

Одновременно организация принимает к вычету НДС, исчисленный с суммы этой предварительной оплаты (п.8 ст.171 НК РФ), что отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".

На основании п.2 ст.348 и ст.349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации организациями физическим лицам товаров на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен данный налог. Операции по реализации товаров признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ).

В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ под индивидуальным предпринимателем понимается физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Следовательно, при реализации продукции индивидуальному предпринимателю, расчеты за которую производятся в наличной форме, у организации возникает объект обложения налогом с продаж.

Согласно п.4 ст.354 НК РФ датой осуществления операций по реализации товаров, признаваемых объектом налогообложения по налогу с продаж, считается день поступления средств за реализованные товары на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров покупателю.

В рассматриваемом случае в день реализации индивидуальному предпринимателю продукции, в счет которой ранее получена предварительная оплата, у организации возникает обязанность по исчислению налога с продаж.

Налоговая база по налогу с продаж определяется как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС без включения в нее налога с продаж (ст.351 НК РФ).

Сумма налога с продаж, подлежащая уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Продажи" на отдельном субсчете, например на субсчете 90-6 "Налог с продаж", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу с продаж";

68-3 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи апреля 2002 г.              |
   |               по получению предварительной оплаты              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Получена предоплата в    |      |      |       |    поставки,   |
   |счет предстоящей поставки|      |      |       |    Приходный   |
   |продукции                |  50  | 62—2 | 37 800| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |поступившей предоплаты   |      |      |       |                |
   |((37800 — 1800) х 16,67%)| 62—2 | 68—1 |  6 001|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи мая 2002 г. по продаже продукции     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |продажи продукции <*>    | 62—1 | 90—1 | 37 800|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма предоплаты |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |за проданную продукцию   | 62—2 | 62—1 | 37 800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный с суммы      |      |      |       |                |
   |полученной предоплаты    | 68—1 | 62—2 |  6 001|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной продукции      | 90—2 |  43  | 20 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |                |
   |с выручки от продажи     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции                | 90—6 | 68—2 |  1 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи продукции        | 90—3 | 68—1 |  6 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((37 800 — 1800 — 6000) х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1%) <**>               |  26  | 68—3 |    300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  26  |    300|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |продукции за отчетный    |      |      |       |                |
   |месяц (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  |  9 700| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.3 ст.271 НК РФ датой получения дохода для целей налогового учета признается день отгрузки продукции. В целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ днем отгрузки считается день реализации этой продукции, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю продукции (п.1 ст.248 НК РФ). В рассматриваемом случае из выручки от реализации продукции исключаются НДС и налог с продаж. <**> Производственные организации согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" исчисляют налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1 процента от выручки, полученной от реализации продукции. При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог в выручку от реализации продукции не включаются НДС и налог с продаж (п.35 Инструкции N 59). Сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается организацией в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции N 59). Исчисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог в бухгалтерском учете организации может быть отражена по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с последующим списанием с кредита счета 26 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (при установлении такого порядка списания в учетной политике организации). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.05.2002 ————