Торговая организация в марте отгрузила покупателю по договору купли - продажи партию товара на сумму 270 000 руб., включая НДС 45 000 руб. Покупная стоимость данного товара 175 000 руб. Расходы по доставке, осуществленной торговой организацией, не подлежащие возмещению покупателем, составили 1500 руб. Договором купли - продажи предусмотрено, что право собственности на товар переходит к покупателю после оплаты. Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета коммерческие расходы (расходы, связанные со сбытом товаров) признаются в себестоимости проданных товаров полностью в отчетном периоде их осуществления. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления. Обязательства по уплате НДС и налога на пользователей автодорог возникают по моменту отгрузки. Оплата за товар поступила от покупателя в мае.

Правоотношения сторон по договорам купли - продажи регулируются гл.30 Гражданского кодекса Российской Федерации. Статья 491 указанной главы ГК РФ допускает возможность особого порядка перехода права собственности на отгруженный товар, в частности по мере оплаты покупателем этого товара, если такой порядок предусмотрен договором купли - продажи (ст.223 ГК РФ).

В этом случае для учета отгруженного товара Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". Отгруженный товар учитывается на счете 45 по стоимости, складывающейся из фактической себестоимости (в данном случае - покупной цены) и расходов по отгрузке (при их частичном списании). При этом п.29 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н) определено, что если организацией в установленном порядке (п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) коммерческие расходы признаются в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то товары отгруженные отражаются на счете 45 в оценке без их учета.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации стоимость отгруженного покупателю товара отражается в учете организации по дебету счета 45 (в корреспонденции со счетом 41 "Товары" по покупной цене), а расходы по доставке этого товара покупателю - по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов, материальных ценностей и др.) с последующим списанием их в отчетном месяце в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в полной сумме (в составе коммерческих расходов).

В целях налогообложения прибыли расходы по доставке товара покупателю признаются косвенными расходами организации, которые согласно ст.320 Налогового кодекса РФ уменьшают доходы от реализации текущего месяца (в данном случае - марта).

Согласно п.п.5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товара признается в бухгалтерском учете организации в качестве доходов по обычным видам деятельности на дату перехода права собственности на этот товар к покупателю, следовательно, в данном случае - на дату оплаты товара.

Признанная в бухгалтерском учете выручка от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в сумме, согласованной сторонами в договоре купли - продажи (п.6 ПБУ 9/99). Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается стоимость отгруженного товара, учтенная на счете 45 "Товары отгруженные".

В целях налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления доходы признаются согласно п.1 ст.271 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Датой получения доходов от реализации товаров признается день отгрузки товаров, которым в целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ считается день их реализации, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. Таким образом, в рассматриваемой ситуации доход от реализации товаров признается в налоговом учете тогда же, когда и в бухгалтерском - на дату перехода права собственности, т.е. в мае. При исчислении налога на прибыль организация вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость их приобретения (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ).

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателей и уплате в бюджет, учитываются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.п.35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" торговые организации исчисляют налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности.

Причитающаяся к уплате сумма налога на пользователей автомобильных дорог в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с последующим списанием с кредита счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в марте                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отгрузка товара |      |      |       |    Договор,    |
   |на условиях перехода     |      |      |       |   Накладная,   |
   |права собственности по   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |моменту оплаты           |  45  |  41  |175 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Требование—   |
   |                         |      |      |       |   накладная,   |
   |                         |      |  02, |       |   Расчетно—    |
   |                         |      |  10, |       |   платежная    |
   |Расходы по доставке      |      |  69, |       |   ведомость,   |
   |товара отражены в составе|      |  70  |       |  Бухгалтерская |
   |коммерческих расходов    |  44  |и др. |  1 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено списание        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |коммерческих расходов <*>| 90—2 |  44  |  1 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в мае                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства от покупателя   |  51  |  62  |270 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор,    |
   |                         |      |      |       |   Накладная,   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |Выписка банка по|
   |продажи товара <**>      |  62  | 90—1 |270 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 90—2 |  45  |175 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС <**>        | 90—3 |  68  | 45 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((270 000 — 45 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 175 000) х 1%) <***>   |  44  |  68  |    500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны издержки         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обращения <*>            | 90—2 |  44  |    500|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Без учета иных возможных расходов. <**> В целях налогообложения прибыли при определении доходов от реализации товаров из них исключаются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю, в данном случае - сумма налога на добавленную стоимость (п.1 ст.248 НК РФ). <***> В целях налогообложения прибыли сумма налога на пользователей автомобильных дорог, начисленная в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, относится к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ), и включается торговой организацией в состав косвенных расходов, уменьшающих доходы от реализации текущего месяца (ст.320 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.05.2002 ————