Организация заключила с физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, договор подряда на выполнение ремонтных работ ее производственных помещений. Сумма вознаграждения за выполненные работы составила 40 000 руб. После выплаты вознаграждения физическим лицом было подано заявление с просьбой предоставить ему профессиональный налоговый вычет в соответствии с п.2 ст.221 Налогового кодекса РФ и приложены документы, подтверждающие расходы на сумму 25 000 руб., произведенные им при выполнении ремонтных работ.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п.1 ст.702 Гражданского кодекса РФ).

Расходы организации по оплате работ по ремонту производственных помещений учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности на основании п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы, связанные непосредственно с производством и реализацией товаров (работ,услуг), учитываются по дебету счета 20 "Основное производство". Для учета расчетов с подрядчиком может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например, субсчет 76-5 "Расчеты с физлицами за выполненные ими работы". Погашение кредиторской задолженности перед физическим лицом отражается по дебету счета 76, субсчет 76-5, в корреспонденции с соответствующими счетами в зависимости от способа ее погашения.

Вознаграждения, начисляемые организацией в пользу физических лиц по гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, согласно п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН). При этом сумма данного вознаграждения не включается в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ (п.3 ст.238 НК РФ).

В бухгалтерском учете начисление ЕСН отражается по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", к которому могут быть открыты субсчета: 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению", 69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию", в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 20.

Сумма выплачиваемого физическому лицу вознаграждения также включается в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Согласно п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ.

В бухгалтерском учете начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование к уплате в бюджет и одновременное уменьшение начисленной к уплате суммы ЕСН в части таких страховых взносов может отражаться записью по соответствующим субсчетам счета 69, например бухгалтерской записью по дебету субсчета 69-2-1 "Расчеты по ЕСН в части пенсионного обеспечения, зачисляемой в федеральный бюджет" в корреспонденции с кредитом субсчетов 69-2-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и 69-2-3 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии".

В целях исчисления налогооблагаемой прибыли вознаграждение физическому лицу за выполненные работы по ремонту производственных помещений, а также сумма начисленного ЕСН и взносов в Пенсионный фонд могут учитываться в составе прочих расходов на основании п.1 ст.260 НК РФ. Вместе с тем расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско - правового характера (включая договоры подряда) могут включаться в расходы на оплату труда на основании п.21 ст.255 НК РФ. При отражении данных расходов в налоговом учете организация вправе на основании п.4 ст.252 НК РФ самостоятельно определить, к какой именно группе их отнести.

Вознаграждение за выполненную работу, получаемое физическим лицом, является объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (пп.6 п.1 ст.208 НК РФ). При выплате доходов физическим лицам организация, являясь налоговым агентом, согласно п.1 ст.226 НК РФ обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. Согласно ст.224 НК РФ исчисление налога на доходы физических лиц в данном случае производится по налоговой ставке 13 процентов. В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ удержание начисленной суммы налога организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В бухгалтерском учете удержание начисленного налога на доходы физических лиц отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-5.

В соответствии с п.2 ст.221 НК РФ налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско - правового характера, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг), при исчислении налоговой базы. Указанные вычеты предоставляются на основании их письменного заявления налоговыми агентами (п.3 ст.221 НК РФ).

В данном случае документы, подтверждающие право налогоплательщика на получение профессионального налогового вычета, представлены после удержания налога на доходы физических лиц со всей суммы вознаграждения, поэтому организации следует произвести перерасчет удержанного налога и возвратить сумму, причитающуюся физическому лицу.

Считаем, что в бухгалтерском учете задолженность по выплате излишне удержанного налога на доходы физических лиц отражается по кредиту счета 76, субсчет 76-5, в корреспонденции с дебетом счета 68.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |физическому лицу за      |      |      |       |     сдачи      |
   |выполнение ремонтных     |      |      |       |  выполненных   |
   |работ                    |  20  | 76—5 | 40 000|     работ      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено начисление      |      |      |       |                |
   |единого социального      |      |      |       |                |
   |налога                   |      | 69—3,|       |  Бухгалтерская |
   |(40 000 х 31,6%) <*>     |  20  |69—2—1| 12 640| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |                |
   |пенсии                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(40 000 х 12%) <**>       69—2—1 69—2—2|  4 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(40 000 х 2%) <**>        69—2—1 69—2—3|    800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |физических лиц с суммы   |      |      |       | справка—расчет,|
   |вознаграждения           |      |      |       |    Налоговая   |
   |(40 000 х 13%)           | 76—5 |  68  |  5 200|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена выплата      |      |      |       |                |
   |физическому лицу         |      |      |       |    Расходный   |
   |(40 000 — 5200)          | 76—5 |  50  | 34 800| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |   Заявление    |
   |перед физическим лицом по|      |      |       |   работника,   |
   |возврату излишне         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |удержанного налога на    |      |      |       | справка—расчет,|
   |доходы физических лиц    |      |      |       |    Налоговая   |
   |(25 000 х 13%)           |  68  | 76—5 |  3 250|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена выплата      |      |      |       |    Расходный   |
   |физическому лицу         | 76—5 |  50  |  3 250| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данной схеме ЕСН начислен по максимальной ставке без учета отчислений в Фонд социального страхования (31,6%). <**> В данной схеме страховые взносы на обязательное пенсионное страхование рассчитаны исходя из тарифа, установленного ст.22 Федерального закона N 167-ФЗ для лиц 1966 года рождения. Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.05.2002 ————