Организация - владелец товарного знака заключила лицензионный договор на предоставление неисключительного права на использование этого товарного знака для производства и последующей продажи продукции под этим товарным знаком. Предметом деятельности лицензиара является предоставление за плату прав на товарные знаки.

Лицензионным договором предусмотрена обязанность лицензиата при производстве продукции под предоставленным товарным знаком использовать упаковочный материал, приобретаемый у организации. В отчетном месяце вознаграждение организации (роялти) составило 600 000 руб. (в т.ч. НДС 100 000 руб.). Стоимость упаковочного материала, проданного в отчетном месяце лицензиату, составляет 60 000 руб. (в т.ч. НДС 10 000 руб.). Себестоимость упаковочного материала, изготовленного по заказу организации, составляет 30 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений исключительного права на использование товарного знака, учитываемого в составе нематериальных активов, равна 8333 руб. В учетной политике организации утверждена обязанность по уплате НДС и налога на пользователей автодорог по мере отгрузки. Для целей налогообложения прибыли организация использует метод начисления. Как отразить данные операции в бухгалтерском учете?

Статьей 1 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" определено, что товарный знак - это обозначение, способное отличать товары одних юридических или физических лиц от однородных товаров других юридических или физических лиц.

Согласно п.1 ст.2 Закона N 3520-1 правовая охрана товарного знака в России предоставляется на основании его государственной регистрации, которая производится в порядке, установленном гл.2 указанного Закона.

На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство, которое удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве (ст.3 Закона N 3520-1).

Владелец товарного знака имеет исключительное право пользоваться и распоряжаться товарным знаком, а также запрещать его использование другими лицами (п.1 ст.4 Закона N 3520-1).

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, исключительное право владельца на товарный знак относится к объектам нематериальных активов.

На основании п.14 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не предусмотрено ПБУ 14/2000.

Суммы начисленной амортизации исключительного права на товарный знак в случае, если предметом деятельности организации является предоставление за плату прав на товарные знаки, отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 05 "Амортизация нематериальных активов", который согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов.

Согласно ст.26 Закона N 3520-1 право на использование товарного знака может быть предоставлено владельцем товарного знака (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) по лицензионному договору. Лицензионный договор должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в организации, предметом деятельности которой является предоставление за плату права на товарный знак, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование товарным знаком).

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". В данном случае при признании в бухгалтерском учете сумма роялти отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно затраты, связанные с получением роялти, списываются с кредита счетов учета затрат в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в данном случае затраты (амортизация исключительного права на товарный знак) списываются со счета 20 "Основное производство".

Себестоимость упаковочного материала у лицензиара учитывается на счете 41 "Товары", поскольку в соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, приобретенные и предназначенные для продажи материально - производственные запасы определяются как товары.

Доходы организации от продаж упаковочного материала, несмотря на то что продажа товаров не является для организации предметом деятельности, в соответствии с требованиями п.5 ПБУ 9/99 являются доходами от обычных видов деятельности как выручка от продажи товаров и, следовательно, отражаются на счете 90 "Продажи". На дату признания выручки от продаж упаковочного материала, определяемую как дата передачи упаковочного материала лицензиату, сумма выручки отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно себестоимость проданного упаковочного материала, учитываемая в бухгалтерском учете лицензиара по счету 41 "Товары", списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

На основании п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации предоставление права на использование товарного знака (такая деятельность в соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ относится к деятельности по оказанию услуг) и реализация упаковочного материала признаются объектами налогообложения НДС.

Суммы НДС, причитающиеся к получению от лицензиата и подлежащие уплате в бюджет, в соответствии с Планом счетов учитываются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Организации обязаны уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог, исчисляемый отдельно по каждому виду деятельности (п.п.1, 2 ст.5 Закона "О дорожных фондах в Российской Федерации" от 18.10.1991 N 1759-1). В соответствии с п.25 Инструкции "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", утвержденной Приказом МНС России от 04.04.2000 N 59, объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности. Сумма налога от роялти составляет 1% от поступлений, а сумма налога по реализации упаковочного материала - 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами упаковочного материала (п.36 Инструкции). При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог в нее не включаются суммы НДС, соответствующие налогооблагаемой базе (п.35 Инструкции). Сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции N 59). Считаем, что исчисленная сумма налога по обеим рассматриваемым операциям может учитываться по счету 44 "Расходы на продажу" в составе расходов на продажу (коммерческих расходов), которые в соответствии с учетной политикой организации могут ежемесячно полностью относиться в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Кроме того, обращаем внимание на то, что согласно Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, организация обязана вести аналитический учет по счету 90 по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др., для этого организация может вводить дополнительные субсчета, которые в данной схеме не приводятся.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   | Содержание операций     |Дебет |Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |исключительного права на |      |      |       |                |
   |использование товарного  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |знака <*>                |  20  |  05  |  8 333| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Лицензионный  |
   |                         |      |      |       |    договор,    |
   |                         |      |      |       |Отчет лицензиата|
   |                         |      |      |       |    о выпуске   |
   |                         |      |      |       |  продукции под |
   |Отражены роялти за       |      |      |       | товарным знаком|
   |отчетный месяц <**>      |  62  | 90—1 |600 000|   лицензиара   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с              |      |      |       |                |
   |предоставлением          |      |      |       |                |
   |неисключительного права  |      |      |       |                |
   |использования товарного  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |знака <**>               | 90—2 |  20  |  8 333| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |роялти, причитающаяся к  |      |      |       |                |
   |получению от лицензиата  | 90—3 |  68  |100 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Лицензионный  |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    договор,    |
   |продажи упаковочного     |      |      |       |    Товарная    |
   |материала                |  62  | 90—1 | 60 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена себестоимость   |      |      |       |                |
   |проданного упаковочного  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |материала                | 90—2 |  41  | 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |реализации упаковочного  |      |      |       |                |
   |материала                | 90—3 |  68  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |с роялти ((600 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |100 000) х 1%) <***>     |  44  |  68  |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |с реализации упаковочного|      |      |       |                |
   |материала <***> ((60 000—|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 10 000 — 30 000) х 1%) |  44  |  68  |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на продажу       |      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж (5000 + 200)      | 90—2 |  44  |  5 200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Амортизация исключительного права на товарный знак при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль начисляется в соответствии со ст.256 - 259 НК РФ. <**> Считаем, что для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, доходы от указанной деятельности в целях исчисления налога на прибыль являются доходами от реализации, так как расходы, связанные с этой деятельностью, в соответствии с пп.1 п.1 ст.265 НК РФ считаются расходами, связанными с производством и реализацией. <***> Сумма налога на пользователей автомобильных дорог в целях исчисления налога на прибыль на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. М.В.Скурихина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.05.2002 ————