По итогам инвентаризации, проведенной на конец I квартала 2002 г., организацией оптовой торговли выявлены недостача и излишек товаров. Обнаружена недостача 60 мешков цемента по 50 кг марки М-300 учетной стоимостью 44 руб. за мешок и излишек 110 мешков цемента по 50 кг марки М-500 учетной стоимостью 48 руб. за мешок. На дату проведения инвентаризации цена поставщиков на цемент марки М-500 составляет 49 руб. (без учета НДС) за мешок. По решению руководителя организации по выявленной пересортице произведен зачет недостачи излишками. Согласно учетной политике товары принимаются к учету по фактической себестоимости приобретения. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Согласно п.1 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок проведения инвентаризации имущества организации установлен Методическими рекомендациями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26 и Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

В соответствии с п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты; недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты.

При этом согласно п.5.3 Методических рекомендаций взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно - материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации (п.5.4 Методических рекомендаций).

В рассматриваемой ситуации организация может произвести взаимный зачет недостачи (60 мешков цемента марки М-300) излишком (60 мешков цемента марки М-500). Поскольку учетная стоимость цемента марки М-500 выше учетной стоимость цемента марки М-300, то при проведении зачета недостачи излишком образовавшаяся суммовая разница признается излишком. Считаем, что указанная разница может быть отражена в составе прочих внереализационных доходов, для учета которых Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

После проведения зачета недостачи излишком по пересортице излишек цемента марки М-500 составил 50 мешков (110 - 60). В соответствии с п.77 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, отражается в составе внереализационных доходов.

Как было указано выше, излишки товарно - материальных ценностей, выявленные в результате инвентаризации, приходуются по рыночной стоимости. Считаем, что в данном случае в качестве рыночной цены можно применить среднюю цену поставщиков на данный товар, исчисленную на дату проведения инвентаризации.

Оприходование товаров, оказавшихся в излишке по результатам инвентаризации, отражается в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1.

Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 Налогового кодекса РФ. Указанной главой не предусмотрено проведение зачета излишков и недостач товаров при пересортице, следовательно, в налоговом учете следует отражать полную сумму излишков и недостач товаров, выявленных по результатам инвентаризации.

Подпунктом 6 п.2 ст.265 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли расходы в виде недостачи материальных ценностей на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. При отсутствии такого документального подтверждения расходы в виде недостачи товаров не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Что касается излишков товаров, то согласно п.20 ст.250 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходы в виде стоимости излишков товарно - материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |При проведении зачета    |      |      |       |     Решение    |
   |по пересортице отражено  |      |      |       |  руководителя  |
   |превышение учетной       |      |      |       |    о зачете,   |
   |стоимости излишков       |      |      |       |  Сличительная  |
   |товаров над учетной      |      |      |       |    ведомость   |
   |стоимостью недостающих   |      |      |       |   результатов  |
   |товаров                  |      |      |       | инвентаризации |
   |(60 x (48 — 44))         |  41  | 91—1 |    240|      ТМЦ       |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |Оприходованы неучтенные  |      |      |       |    ведомость   |
   |товары, выявленные при   |      |      |       |  результатов   |
   |инвентаризации           |      |      |       | инвентаризации |
   |(49 х (110 — 60))        |  41  | 91—1 |  2 450|      ТМЦ       |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списано сальдо прочих    |      |      |       |                |
   |доходов и расходов       |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |на финансовый результат  | 91—9 |  99  |  2 690| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.05.2002 ————