По договору об уступке патента наша организация приобрела в январе у другой организации патент на промышленный образец, оставшийся срок действия которого составляет 7 лет. Согласованная сторонами договора стоимость патента составляет 100 800 руб. (включая НДС 16 800 руб.) и выплачивается патентообладателю в течение 3 дней с даты регистрации договора в Патентном ведомстве. В соответствии с учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета амортизация по патентам начисляется способом уменьшаемого остатка; в налоговом учете амортизация начисляется нелинейным методом. Спустя 7 месяцев (в августе) после приобретения и начала использования указанного патента на промышленный образец наша организация уступила его предприятию за 96 000 руб., включая НДС 16 000 руб. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления; обязательства по уплате НДС возникают по моменту отгрузки.

Согласно п.6 ст.10 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 патентообладатель может уступить патент любому физическому или юридическому лицу. Договор об уступке патента подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без этой регистрации считается недействительным.

На основании п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.11.2000 N 91н, исключительное право патентообладателя на промышленный образец относится к нематериальным активам (НМА). НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в случае приобретения за плату определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)(п.6 ПБУ 14/2000).

Фактическими расходами на приобретение НМА являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу). Пунктом 6 ПБУ 14/2000 определено, что при оплате приобретаемых НМА на условиях отсрочки или рассрочки платежа фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. Таким образом, в рассматриваемой ситуации на дату регистрации договора уступки в Патентном ведомстве, т.е. на дату перехода права собственности на приобретаемый объект НМА, в учете организации отражается задолженность перед правообладателем (продавцом) за приобретенный у него объект НМА в сумме, указанной в договоре.

Для учета затрат организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве НМА, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". На дату регистрации договора об уступке патента в учете организации производится запись по дебету счета 08, субсчет 08-5, в корреспонденции, например, со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, подлежащая оплате правообладателю (продавцу), отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", и кредиту счета 60.

Принятие к бухгалтерскому учету НМА отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", по первоначальной стоимости.

Учтенная на счете 04 стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации одним из способов, указанных в п.15 ПБУ 14/2000, и в соответствии с учетной политикой организации. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений в целях бухгалтерского учета определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п.16 ПБУ 14/2000). Согласно п.17 ПБУ 14/2000 определение срока полезного использования НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации, а также ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации годовая норма амортизационных отчислений, исчисленная исходя из оставшегося срока действия патента на промышленный образец, составляет 14,3% (100% / 7 лет). В течение отчетного года амортизационные отчисления по НМА начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п.16 ПБУ 14/2000).

Согласно п.18 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой организацией исключительных прав на него.

В бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации по НМА отражается по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" и дебету счета учета затрат (например, 20 "Основное производство").

В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления, связанные с уступкой патента на промышленный образец, являются операционными доходами, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Для признания в бухгалтерском учете данных доходов должны быть соблюдены условия, указанные в п.12 ПБУ 9/99.

Пунктом 22 ПБУ 14/2000 определено, что стоимость НМА, использование которого организацией прекращено в связи с его уступкой, подлежит списанию. При выбытии объектов НМА (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (в корреспонденции с дебетом счета 05 "Амортизация нематериальных активов"). Остаточная стоимость выбывших объектов НМА списывается со счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Операция по реализации (уступке) патента на промышленный образец признается объектом налогообложения НДС на основании пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговая база в данном случае определяется согласно п.1 ст.154 НК как стоимость указанного актива, исчисленная исходя из цены, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в нее НДС. Налогообложение производится по ставке 20 процентов (п.3 ст.164 НК РФ). Сумма начисленного НДС отражается в учете согласно Плану счетов по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции, в данном случае, со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Приобретение патента на промышленный образец          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед правообладателем за|      |      |       |  Зарегистриро— |
   |приобретенный патент на  |      |      |       |     ванный     |
   |промышленный образец     | 08—5 |  60  | 84 000|договор уступки |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |                |
   |правообладателю          | 19—2 |  60  | 16 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Карточка учета |
   |Принят к учету объект НМА|      |      |       | нематериальных |
   |<1>                      |  04  | 08—5 | 84 000|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |правообладателю          |  60  |  51  |100 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, уплаченная при      |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретении НМА <2>     |  68  | 19—2 | 16 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Ежемесячно в течение срока использования НМА          |
   |              (с февраля по август включительно)                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |амортизационных          |      |      |       |                |
   |отчислений               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(84 000 х 14,3% / 12) <3>|  20  |  05  |  1 001|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Уступка патента на промышленный образец <4>            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Зарегистриро— |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |     ванный     |
   |покупателя НМА           |  62  | 91—1 | 96 000|договор уступки |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана амортизация,     |      |      |       |                |
   |начисленная за время     |      |      |       | Карточка учета |
   |использования НМА        |      |      |       | нематериальных |
   |(1001 х 7)               |  05  |  04  |  7 007|    активов     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость выбывшего      |      |      |       | Карточка учета |
   |объекта НМА (84 000 —    |      |      |       | нематериальных |
   |— 7007)                  | 91—2 |  04  | 76 993|    активов     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(96 000 / 120 х 20%)     | 91—2 |  68  | 16 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано сальдо прочих    |      |      |       |                |
   |доходов и расходов       |      |      |       |                |
   |(заключительными записями|      |      |       |                |
   |отчетного месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 91—9 |  99  |  3 007| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В целях налогового учета исключительное право патентообладателя на промышленный образец также относится к НМА и признается амортизируемым имуществом (п.1 ст.256, п.3 ст.257 НК РФ). Первоначальная стоимость приобретенного патента на промышленный образец, определенная в соответствии с требованиями ст.257 НК РФ, в данном случае совпадает с его стоимостью, отраженной в бухгалтерском учете, и составляет 84 000 руб. <2> Сумма НДС, уплаченная при приобретении объекта НМА, может быть принята организацией к вычету в соответствии с п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ на основании счета - фактуры, выставленного продавцом, и документов, подтверждающих оплату продавцу, после принятия на учет данного объекта НМА. <3> В налоговом учете порядок начисления амортизации при применении нелинейного метода установлен п.5 ст.259 НК РФ, в соответствии с которым ежемесячная норма амортизационных отчислений в рассматриваемой ситуации составит: (2 / (7 х 12)) х х 100% = 2,38%, где (7 х 12) - срок полезного использования НМА, выраженный в месяцах. При этом сумма начисленной за месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта НМА и указанной нормы амортизации. Таким образом, в данном случае в налоговом учете организации амортизационные отчисления по НМА составляют: в феврале - 1999 руб. (84 000 х 2,38%); в марте - 1952 руб. ((84 000 - 1999) х 2,38%); в апреле - 1905 руб. ((82 001 - 1952) х 2,38%); в мае - 1860 руб. ((80 049 - 1905) х 2,38%); в июне - 1816 руб. ((78 144 - 1860) х 2,38%); в июле - 1772 руб. ((76 284 - 1816) х 2,38%); в августе - 1730 руб. ((74 468 - 1772) х 2,38%). Следовательно, общая сумма амортизационных отчислений, начисленных за время использования организацией патента на промышленный образец, в налоговом учете составляет 13 034 руб. <4> В целях налогообложения прибыли при определении доходов от реализации имущества из них исключаются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю, в данном случае - сумма НДС (п.1 ст.248 НК РФ). Доход от реализации НМА указывается по строке 060 Приложения N 1 к Расчету налога на прибыль организаций (утв. Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542), в данном случае в сумме 80 000 руб. При реализации амортизируемого имущества организация вправе уменьшить доходы от этой операции на остаточную стоимость указанного имущества, определенную в соответствии с п.13 ст.259 НК РФ как разность между первоначальной стоимостью имущества и суммой амортизации, начисленной за период его эксплуатации в порядке, установленном гл.25 НК РФ (пп.1 п.1 ст.268 НК РФ). В данном случае остаточная стоимость реализованного НМА составляет 70 966 руб. (84 000 - 13 034) и указывается по строке 190 Приложения N 2 к Расчету налога на прибыль организаций. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.05.2002 ————