Организации в апреле 2002 г. предоставлена отсрочка по уплате налога на прибыль в части, уплачиваемой в федеральный бюджет за 2001 г., в сумме 150 000 руб. сроком на 2 месяца в связи с ущербом, полученным организацией в результате стихийного бедствия (наводнения). В обеспечение обязательств по уплате налога на прибыль, по которому предоставлена отсрочка, организацией предоставлено поручительство банка. Сумма вознаграждения банка за предоставление поручительства составляет 1500 руб., кроме того, в случае исполнения поручителем принятых на себя обязательств с организации взимаются проценты в размере 2% в месяц от уплаченной банком суммы до погашения задолженности перед банком - поручителем. По истечении установленного срока задолженность организации перед бюджетом по налогу на прибыль за 2001 г. погашает поручитель. В следующем месяце организация погашает свою задолженность перед поручителем.

Условия изменения срока уплаты налогов установлены ст.61 Налогового кодекса РФ.

Одной из форм переноса срока уплаты налога является отсрочка, основанием для предоставления которой является в частности получение организацией ущерба в результате стихийного бедствия (пп.1 п.2 ст.64 НК РФ). Отсрочка по уплате налога предоставляется на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности (п.1 ст.64 НК РФ). Если отсрочка по уплате налогов предоставлена в связи с нанесением организации ущерба в результате стихийного бедствия, то на сумму задолженности проценты не начисляются (п.4 ст.64 НК РФ).

Порядок организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате федеральных налогов и сборов, а также пеней, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, утвержден Приказом Минфина РФ от 30.09.1999 N 64н.

Изменение срока уплаты налога и сбора по решению уполномоченных органов производится либо под залог имущества либо при наличии поручительства, если иное не предусмотрено гл.9 НК РФ (п.5 ст.61 НК РФ).

Согласно п.п.1, 2 ст.74 НК РФ в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством, которое оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем.

В данном случае за получение поручительства организация уплачивает банку - поручителю вознаграждение. В целях бухгалтерского учета расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н, являются операционными расходами и отражаются согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с банком - поручителем, например 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В соответствии с п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Согласно п.2 ст.74 НК РФ в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

По исполнении банком - поручителем своих обязанностей в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика (п.4 ст.74 НК РФ). К правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, применяются положения гражданского законодательства Российской Федерации, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п.6 ст.74 НК РФ).

Таким образом, с момента исполнения поручителем своего обязательства у организации первоначальное обязательство по уплате налога на прибыль за 2001 г. в части, уплачиваемой в федеральный бюджет, прекращается и возникает новое перед банком - поручителем по возврату суммы, уплаченной им по договору поручительства, а также на сумму предусмотренных процентов.

Погашение банком - поручителем обязательства организации перед бюджетом в учете организации отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 76. Погашение обязательств перед поручителем отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Сумма процентов, причитающихся банку за исполнение им взятого на себя поручительства для организации является операционными расходами (п.11 ПБУ 10/99) и отражается в учете в том же порядке,

что и выплата вознаграждения банку - поручителю.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислено              |      |      |       |                |
   |вознаграждение банку за  |      |      |       |                |
   |предоставление           |      |      |       |Выписка банка по|
   |поручительства           |  76  |  51  |  1 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма вознаграждения,    |      |      |       |                |
   |уплаченная банку за      |      |      |       |                |
   |предоставление           |      |      |       |                |
   |поручительства, отражена |      |      |       |                |
   |в составе прочих         |      |      |       |     Договор    |
   |расходов <*>             | 91—2 |  76  |  1 500| поручительства |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи на дату истечения отсрочки        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Поручителем погашена     |      |      |       | поручительства,|
   |задолженность организации|      |      |       |   Уведомление  |
   |перед бюджетом по уплате |      |      |       | поручителя об  |
   |налога на прибыль        |      |      |       |   исполнении   |
   |за 2001 г.               |  68  |  76  |150 000|  обязательства |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Погашение обязательства перед поручителем            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма процентов,|      |      |       |                |
   |причитающаяся поручителю |      |      |       |    Договор     |
   |в связи с исполнением им |      |      |       | поручительства,|
   |принятых обязательств    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(150 000 х 2%) <*>       | 91—2 |  76  |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед поручителем        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(150 000 + 4500)         |  76  |  51  |153 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. На наш взгляд, в данном случае расходы на уплату вознаграждения банку за предоставление поручительства, необходимого для получения отсрочки, а также расходы по уплате банку суммы процентов, за исполнение им обязательств по договору поручительства, являются экономически оправданными, поскольку сумма данных расходов меньше суммы пени, которую организация уплатила бы в случае несвоевременной уплаты налога при отсутствии отсрочки. В связи с этим считаем, что на основании пп.2 и пп.16 п.1 ст.265 НК РФ в целях исчисления налогооблагаемой прибыли сумма вознаграждения, уплаченная банку за выданное поручительство, а также сумма процентов за исполнение банком обязательств по поручительству учитываются в составе внереализационных расходов. Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.05.2002 ————