В 2002 г. на расчетный счет российской производственной организации поступила 100%-ная предварительная оплата от белорусского покупателя в счет предстоящей поставки продукции, договорная стоимость которой составляет 240 000 руб. (включая НДС 20%). Согласно условиям заключенного договора расчеты за продукцию осуществляются в валюте Российской Федерации. Продукция отгружена в месяце, следующем за месяцем получения предварительной оплаты, фактическая себестоимость отгруженной продукции 140 000 руб. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогового учета обязанности по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог определяются методом "по отгрузке".

Напомним, что с 1 июля 2001 г. Российская Федерация перешла на принцип взимания косвенных налогов по стране назначения с государствами - участниками СНГ, за исключением Республики Беларусь (Федеральный закон от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве"). То есть во взаимной торговле с Республикой Беларусь сохраняется порядок взимания НДС, предусмотренный ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (Письмо МНС России от 29.06.2001 N ВГ-6-03/502@). Так, на основании ст.13 вышеназванного Закона реализация товаров (работ, услуг) в Республику Беларусь приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма полученной предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на котором сумма предварительной оплаты учитывается обособленно. Для этого организация по балансовому счету 62 может открыть соответствующий субсчет, например субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".

Налоговая база при реализации продукции в целях исчисления НДС согласно пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок продукции. Следовательно, сумма полученной предварительной оплаты подлежит обложению НДС в рассматриваемом случае по расчетной налоговой ставке 16,67 процента (п.4 ст.164 НК РФ).

Исчисленный с суммы полученной предварительной оплаты НДС отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При выпуске продукции с таможенной территории РФ в Республику Беларусь организация освобождается от уплаты вывозной таможенной пошлины, а также таможенных сборов за таможенное оформление в связи с отменой таможенного контроля перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в Республику Беларусь товаров.

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определенных исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете, например на субсчете 62-1 "Расчеты с покупателями". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Операции по реализации продукции на территории Российской Федерации согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации продукции определяется как ее стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ). Сумма НДС, причитающаяся уплате согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

После выпуска продукции, вывозимой с таможенной территории РФ, организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет данной поставки продукции, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-1 "Расчеты с покупателями".

После выпуска продукции организация производит вычет НДС, исчисленного и уплаченного ранее с суммы полученной предварительной оплаты (п.6 ст.172 НК РФ). При этом в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена предоплата в    |      |      |       |                |
   |счет предстоящей поставки|      |      |       |Выписка банка по|
   |продукции                |  51  | 62—2 |240 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |полученной предоплаты    |      |      |       |                |
   |(240 000 х  16,67%)      | 62—2 | 68—1 | 40 008|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи на дату выпуска продукции,        |
   |            вывозимой с таможенной территории РФ                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор,   |
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |    на отпуск   |
   |                         |      |      |       |    продукции,  |
   |                         |      |      |       |     Грузовая   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    таможенная  |
   |продажи продукции <*>    | 62—1 | 90—1 |240 000|    декларация  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи продукции        |      |      |       |                |
   |(240 000 / 120% х 20%)   | 90—3 | 68—1 | 40 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма предоплаты |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |за проданную  продукцию  | 62—2 | 62—1 |240 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный с суммы      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |полученной предоплаты    | 68—1 | 62—2 | 40 008|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной продукции      | 90—2 |  43  |140 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((240 000 — 40 000) х 1%)|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<**>                     |  26  | 68—2 |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  26  |  2 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |продукции за отчетный    |      |      |       |                |
   |месяц (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  | 58 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогового учета датой получения дохода при методе начисления согласно п.3 ст.271 НК РФ признается день отгрузки продукции. В целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ днем отгрузки считается день реализации этой продукции, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. <**> Производственные организации начисляют налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", с учетом положений Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог в бухгалтерском учете организации может быть отражена по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", с последующим списанием с кредита счета 26 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (при установлении такого порядка списания в учетной политике организации). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.05.2002 ————