Приказом руководителя организации работник (финансовый директор) направлен на обучение в вуз с целью получения им второго высшего профильного образования по стандарту "MBA". Обучение производится на платной основе в Российском вузе, имеющем соответствующую лицензию. За первый год обучения работника организация перечислила вузу 86 800 руб. Оплата обучения в вузе не предусмотрена трудовым договором с финансовым директором и коллективным договором. Согласно учетной политике расходы будущих периодов списываются на затраты производства равномерно в течение срока, к которому они относятся.

Статьей 196 Трудового кодекса РФ установлено, что работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В данном случае обучение в вузе не предусмотрено трудовым договором с работником или коллективным договором. Вместе с тем при направлении работника на обучение в вуз по профильной специальности по стандарту "MBA" работник получает новые профессиональные знания, которые будут применяться им непосредственно при исполнении служебных обязанностей. В связи с этим считаем, что расходы на оплату указанного обучения работника для целей бухгалтерского учета могут относиться к расходам по обычным видам деятельности на основании п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в составе управленческих расходов.

При этом согласно п.18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на данном счете расходы ежемесячно списываются в дебет счетов учета производственных затрат (в данном случае в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы") равными долями в течение всего срока обучения работника (12 месяцев) согласно учетной политике организации.

Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п.3 ст.264 НК РФ расходы организации, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования, для целей налогообложения прибыли не принимаются. Кроме того в данном случае оплата обучения в вузе не предусмотрена трудовым договором с работником и коллективным договором, следовательно, в целях налогообложения прибыли расходы на оплату обучения не могут быть отнесены к расходам на оплату труда, предусмотренным ст.255 НК РФ).

Оплата организацией обучения работника в вузе, связанного с получением им второго высшего образования, в соответствии с п.2 ст.211 НК РФ является доходом, полученным налогоплательщиком (работником) в натуральной форме, который учитывается при определении налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц (п.1 ст.210 НК РФ). Датой получения работником дохода, в данном случае является дата оплаты организацией его обучения.

Следует отметить, что п.3 ст.217 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц всех видов установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. Однако обучение работника в вузе, связанное с получением им второго высшего образования, в качестве повышения профессионального уровня работников действующим законодательством не предусмотрено, следовательно, сумма оплаты организацией такого обучения работника не освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц.

При получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ (ст.211 НК РФ). При этом согласно ст.226 НК РФ организация (налоговый агент) обязана исчислить с суммы, уплаченной за обучение работника, и удержать сумму налога на доходы физических лиц за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (работнику), при их фактической выплате, например при выплате заработной платы. Налогообложение производится по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ).

Что касается налогообложения ЕСН стоимости обучения работника в вузе оплаченного организацией, то согласно п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. При этом выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.3 ст.236 НК РФ). В данном случае расходы организации на оплату обучения работника в вузе не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, следовательно, стоимость указанного обучения не является объектом налогообложения ЕСН.

Сумма оплаты за обучение работника в вузе не признается также объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, так как в соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Приказ     |
   |                         |      |      |       |  руководителя, |
   |                         |      |      |       |   Договор с    |
   |Произведена оплата вузу  |      |      |       |     вузом,     |
   |за первый год обучения   |      |      |       |Выписка банка по|
   |работника                |  76  |  51  | 86 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Договор с    |
   |                         |      |      |       |     вузом,     |
   |Плата за первый год      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обучения работника в     |      |      |       |     справка,   |
   |вузе включена в состав   |      |      |       |    Налоговая   |
   |расходов будущих периодов|  97  |  76  | 86 800|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |    Налоговая   |
   |физических лиц со        |      |      |       |    карточка,   |
   |стоимости обучения       |      |      |       |    Расчетно—   |
   |работника                |      |      |       |    платежная   |
   |(86 800 x 13%) <*>       |  70  |  68  | 11 284|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Ежемесячно в течение 12 месяцев                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Расходы на обучение      |      |      |       |                |
   |работника в вузе         |      |      |       |                |
   |включены в состав        |      |      |       |                |
   |общехозяйственных        |      |      |       |                |
   |расходов                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(86 800 / 12)            |  26  |  97  |  7 233| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В качестве примера в данном случае удержание налога на доходы физических лиц производится из заработной платы этого работника, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При удержании налога на доходы физических лиц из заработной платы следует учитывать, что согласно ст.138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику. Для удержания налога на доходы физических лиц п.4 ст.226 НК РФ установлено, что удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.05.2002 ————