Организация оптовой торговли ввозит партию растительного (подсолнечного) масла договорной стоимостью 6000 долл. США с Украины. Согласно условиям договора расчеты с украинским поставщиком производятся в долларах США. Право собственности на товар переходит в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД). Таможенная стоимость соответствует договорной стоимости товара. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату оформления ГТД и уплаты таможенных платежей, составляет 31,1498 руб. за доллар США, на дату перечисления денежных средств украинскому поставщику - 31,1963 руб. за доллар США. Получение и оплата товара произведены в одном отчетном периоде. При таможенном оформлении товара предоставлен сертификат о происхождении товара (форма СТ-1).

Согласно п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально - производственные запасы (МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении МПЗ за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Оприходование приобретенного товара в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 41 "Товары", по стоимости его приобретения, без учета НДС в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В рассматриваемом случае при ввозе товара на таможенную территорию РФ организация должна уплатить НДС, поскольку с 1 июля 2001 г. Российская Федерация перешла на принцип взимания косвенных налогов по стране назначения с государствами - участниками СНГ.

Также при ввозе товара с Украины организация уплачивает таможенные сборы за таможенное оформление. Согласно п.10 Инструкции ГТК России от 09.11.2000 N 1010 "О взимании таможенных сборов за таможенное оформление" таможенные сборы за таможенное оформление товаров, происходящих и ввозимых из стран СНГ, взимаются в размере 0,15% их таможенной стоимости в валюте РФ.

Что касается ввозной таможенной пошлины, то ее организация в соответствии с п.8 Методических указаний о порядке применения таможенных пошлин в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, доведенных Письмом ГТК России от 27.12.2000 N 01-06/38024, и п.6 Приказа ГТК России от 26.04.1996 N 258 "О ставках ввозных таможенных пошлин" не уплачивает.

На основании пп."а" п.1 ст.19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" НДС является федеральным налогом, следовательно, НДС учитывается в бухгалтерском учете на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам". Для обособленного учета расчетов по НДС с таможенными органами суммы налога можно учитывать на отдельном субсчете счета 68, например, на субсчете 68-4 "Расчеты по НДС с таможенным органом". Расчеты по сборам за таможенное оформление организуются, как правило, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Согласно пп.4 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ признаются объектом обложения НДС. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база по НДС определяется в соответствии с гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ и таможенным законодательством РФ (п.1 ст.153 НК РФ). В рассматриваемом случае при ввозе товара налоговая база определяется исходя из таможенной стоимости товара (п.1 ст.160 НК 1184 ст.117 ТК РФ). Сумма НДС, подлежащая уплате таможенному органу, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.5 ст.166 НК РФ).

Согласно п.5 ст.164 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ применяются налоговые ставки, указанные в п.п.2, 3 данной статьи НК РФ. В рассматриваемом случае исчисление НДС, подлежащего уплате таможенному органу, осуществляется по ставке 10% (пп.1 п.2 ст.164 НК РФ и п.3 Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131). Исчисленная сумма НДС в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 68-4 "Расчеты по НДС с таможенным органом".

Сумму НДС, фактически уплаченную при ввозе товара на таможенную территорию РФ, организация имеет право принять к вычету (п.2 ст.171 НК РФ) после принятия на учет приобретенного товара и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п.1 ст. 172 НК РФ). Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 68-4 "Расчеты по НДС с таможенным органом" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Таким образом, в рассматриваемом случае фактическими затратами на приобретение товара являются сумма, уплачиваемая согласно договору украинскому поставщику, и уплачиваемые таможенному органу таможенные сборы за таможенное оформление (п.6 ПБУ 5/01).

В соответствии с п.15 ПБУ 5/01 и п.п.4 - 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, оценка МПЗ, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету организацией МПЗ, и в дальнейшем пересчет стоимости МПЗ не производится (п.10 ПБУ 3/2000).

В рассматриваемом случае в результате изменения курса иностранной валюты в период между датой принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности за ввезенный товар и датой ее погашения у организации возникает отрицательная курсовая разница. Данная разница на основании п.13 ПБУ 3/2000 включается в состав внереализационных расходов и согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |                         |      |      |       |   декларация,  |
   |                         |      |      |       |   Сертификат о |
   |                         |      |      |       |  происхождении |
   |                         |      |      |       |     товара     |
   |Уплачен таможенный сбор  |      |      |       |  (форма СТ—1), |
   |(6000 х 0,15% х 31,1498) |      |      |       |Выписка банка по|
   |<1>                      |  76  |  51  |    280|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |                         |      |      |       |   декларация,  |
   |Уплачен НДС              |      |      |       |Выписка банка по|
   |((6000 х 31,1498) х 10%) | 68—4 |  51  | 18 690|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор,   |
   |Отражен переход права    |      |      |       |    Грузовая    |
   |собственности на товар   |      |      |       |   таможенная   |
   |(6000 х 31,1498) <2>     |  41  |  60  |186 899|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |Отражен НДС, уплаченный  |      |      |       |   таможенная   |
   |таможенному органу       |  19  | 68—4 | 18 690|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма уплаченного        |      |      |       |                |
   |таможенного сбора        |      |      |       |                |
   |включена в покупную      |      |      |       |                |
   |стоимость ввезенного     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара <2>               |  41  |  76  |    280| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |   декларация,  |
   |уплаченный таможенному   |      |      |       |Выписка банка по|
   |органу <3>               | 68—4 |  19  | 18 690|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница на дату |      |      |       |                |
   |погашения кредиторской   |      |      |       |                |
   |задолженности            |      |      |       |                |
   |(6000 х (31,1963 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,1498)) <4>          | 91—2 |  60  |    279| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Произведена оплата       |      |      |       |  специальному  |
   |украинскому поставщику за|      |      |       |   транзитному  |
   |товар (6000 х 31,1963)   |  60  |  52  |187 178|валютному счету |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В соответствии с п.10 Правил определения страны происхождения товаров, утвержденных Решением Совета глав правительств Содружества Независимых Государств от 30.11.2000, для подтверждения страны происхождения товара в конкретном государстве - участнике Соглашения о создании зоны свободной торговли от 15.04.1994, необходимо представление таможенным органам страны ввоза сертификата о происхождении товара формы СТ-1 (Приложение 2, являющееся неотъемлемой частью Правил) или декларации о происхождении товара. <2> Согласно п.1.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, разъясняющему применение ст.268 НК РФ, стоимость приобретения покупных товаров формируется как расходы организации, связанные с приобретением этих товаров, предусмотренных договором. Следовательно, для целей налогообложения прибыли таможенные сборы за таможенное оформление, уплаченные таможенному органу, включаются в состав издержек обращения текущего месяца, которые признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца (ст.320 НК РФ). <3> На основании п.43 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, сумма НДС, уплаченная организацией при ввозе товара на таможенную территорию РФ, подлежит вычету в полном объеме независимо от факта оплаты иностранному контрагенту ввезенного товара. Принятая к вычету сумма НДС, уплаченная таможенному органу при ввозе товара, показывается по строкам 380 и 400 Декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена Приказом МНС России от 26.12.2001 N БГ-3-03/572. <4> Для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп.5 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, относятся к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией. Для целей налогообложения прибыли отрицательная курсовая разница, полученная от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяется по правилам бухгалтерского учета (п.1.5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, разъясняющий применение ст.265 НК РФ). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 14.05.2002 ————