Организация оптовой торговли приобрела партию товара на сумму 90 000 руб., включая НДС 15 000 руб. Доставка этого товара на склад организации произведена транспортной компанией. Расходы по доставке составили 6000 руб., включая НДС 1000 руб., и включены в стоимость товара согласно учетной политике организации. В том же месяце половина приобретенной партии товара продана за 72 000 руб., включая НДС 12 000 руб. В целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Обязательства по уплате НДС и налога на пользователей автодорог возникают по мере отгрузки товара покупателям.

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, приобретенные организацией товары принимаются к учету по фактической себестоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение товаров относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования (если они не включены в цену товаров, установленную договором).

Для учета товаров Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 41 "Товары". Оприходование поступивших от поставщика товаров отражается в учете записью по дебету счета 41 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком товаров, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Поскольку в рассматриваемой ситуации в соответствии с учетной политикой организации расходы по доставке товаров на ее склад увеличивают учетную (покупную) цену этих товаров, задолженность организации по оплате услуг, оказанных транспортной компанией, отражается по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная к оплате транспортной компанией, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

В соответствии с п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные к оплате поставщиком товаров и транспортной компанией, организация вправе принять к вычету после их оплаты при соблюдении условий, указанных в п.1 ст.172 НК РФ.

Выручка от продажи товаров является для торговой организации доходами от обычных видов деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), для учета которых Планом счетов предназначен счет 90 "Продажи".

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списываются себестоимость проданных товаров в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары" и издержки обращения в корреспонденции с кредитом счета 44 "Расходы на продажу".

В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС. Согласно п.1 ст.154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. В бухгалтерском учете сумма начисленного к уплате в бюджет НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Торговые организации согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.п.35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" исчисляют налог на пользователей автодорог по ставке в размере 1 процента от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности (без учета НДС).

В соответствии с п.26 Инструкции N 59 покупная цена товара в целях исчисления налога на пользователей автодорог определяется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку, в состав которых включаются, в частности, затраты на приобретение самого имущества, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций. Отнесение вышеуказанных затрат на покупную цену товаров может быть ограничено учетной политикой организации путем отнесения их в издержки обращения. Следовательно, в данном случае расходы по доставке товаров, отнесенные в соответствии с учетной политикой организации в их покупную цену, участвуют в формировании налоговой базы по налогу на пользователей автодорог.

Сумма налога на пользователей автодорог включается торговыми организациями в издержки обращения тех периодов, в которые осуществлялась реализация товаров (п.44 Инструкции N 59). Начисленная к уплате сумма налога на пользователей автодорог в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                     Приобретение товаров                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оприходованы поступившие |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |от поставщика товары     |      |      |       |    документы   |
   |(90 000 — 15 000)        |  41  |  60  | 75 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |поступившим товарам      |  19  |  60  | 15 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед транспортной       |      |      |       |    Товарно—    |
   |компанией за доставку    |      |      |       |  транспортная  |
   |товаров (6000 — 1000)    |  41  |  60  |  5 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по расходам  |      |      |       |                |
   |по доставке товаров      |  19  |  60  |  1 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику товаров       |  60  |  51  | 90 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |товарам                  |  68  |  19  | 15 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |транспортной компании    |  60  |  51  |  6 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |расходам по доставке     |  68  |  19  |  1 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         Продажа товаров                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи товаров <*>      |  62  | 90—1 | 72 000|   Накладная    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана учетная стоимость|      |      |       |                |
   |проданных товаров <**>   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((75 000 + 5000) / 2))   | 90—2 |  41  | 40 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки   |      |      |       |                |
   |от продажи товаров <*>   |      |      |       |                |
   |(72 000 / 120 х 20)      | 90—3 |  68  | 12 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((72 000 — 12 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 40 000) х 1%)          |  44  |  68  |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны издержки         |      |      |       |                |
   |обращения (без учета иных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возможных расходов) <***>| 90—2 |  44  |    200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателя   |      |      |       |Выписка банка по|
   |товаров                  |  51  |  62  | 72 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товаров (заключительными |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета иных хозяйственных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  | 19 800| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.1 ст.248 НК РФ при определении доходов в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ покупателям товаров (в данном случае - НДС). <**> В целях налогообложения прибыли доходы от реализации товаров уменьшаются на стоимость их приобретения, а также на сумму расходов, связанных и их реализацией (п.1 ст.268 НК РФ). При этом расходы, связанные с покупкой и реализацией покупных товаров, формируются с учетом положений ст.320 НК РФ, в соответствии с которой расходы на доставку товаров включаются в цену их приобретения, только если это предусмотрено договором поставки. Следовательно, в рассматриваемой ситуации в целях налогообложения прибыли покупная стоимость реализованных товаров составляет 37 500 руб. (75 000 / 2). При этом расходы, связанные с доставкой указанных товаров, исчисленные в соответствии с порядком, установленным ст.320 НК РФ, в сумме 2500 руб. учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе прямых расходов. <***> Суммы налогов (в данном случае - сумма налога на пользователей автодорог), начисленные в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ), учитываются в составе косвенных расходов, которые уменьшают доходы от реализации текущего месяца (ст.320 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 14.05.2002 ————