15 апреля 2002 г. организации был предоставлен налоговый кредит в связи с угрозой банкротства в случае единовременной уплаты налога на добавленную стоимость в сумме 200 000 руб., доначисленного по результатам выездной налоговой проверки за IV квартал 2001 г., проведенной в марте 2002 г. Налоговый кредит предоставлен на срок 10 месяцев под залог товаров в обороте, оцененных по согласованию сторон в 240 000 руб. Согласно условиям договора о предоставлении налогового кредита сумма задолженности по НДС подлежит погашению организацией единовременно по окончании срока договора. Уплата процентов производится ежемесячно.

В рассматриваемой ситуации организации по результатам выездной налоговой проверки доначислен налог на добавленную стоимость за IV квартал прошлого отчетного года (2001 г.). Выявленная и признанная организацией в 2002 г. сумма задолженности является убытком прошлых лет и учитывается согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в составе прочих внереализационных расходов.

Таким образом, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, задолженность перед бюджетом по уплате НДС в данном случае отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

По окончании выездной налоговой проверки в случае обнаружения налоговых правонарушений в сроки, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, налогоплательщику вручается акт выездной налоговой проверки, решение (постановление) руководителя налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а также требование об уплате доначисленных налогов, в котором указывается срок в течении которого налогоплательщик должен перечислить доначисленные суммы налога, штрафа, пени.

В случае если единовременная уплата налога в бюджет может привести к банкротству организации - налогоплательщика, то на основании ст.61 Налогового кодекса РФ срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога (далее - сумма задолженности). Одной из форм переноса срока уплаты налога является налоговый кредит, порядок и условия предоставления которого установлены ст.65 НК РФ. Налоговый кредит предоставляется на срок от трех месяцев до одного года и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и организацией.

Порядок организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, утвержден Приказом Минфина России от 30.09.1999 N 64н.

Изменение срока уплаты налога и сбора по решению уполномоченных органов производится либо под залог имущества, либо при наличии поручительства, если иное не предусмотрено гл.9 НК РФ (п.5 ст.61 НК РФ).

Согласно ст.73 НК РФ залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. В бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов стоимость выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств (в том числе в форме залога имущества), учитывается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

В данном случае налоговый кредит предоставлен организации в связи с угрозой ее банкротства в случае единовременной уплаты налога в бюджет, поэтому в соответствии с п.5 ст.65 НК РФ на сумму задолженности бюджету начисляются проценты в размере, определяемом исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период договора о налоговом кредите. При этом договор о налоговом кредите должен предусматривать сумму задолженности (с указанием на налог, по уплате которого предоставлен налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму задолженности проценты, порядок погашения суммы задолженности и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон (п.6 ст.65 НК РФ).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по товарным и коммерческим кредитам) установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. На основании п.п.12, 14 ПБУ 15/01 сумма процентов, подлежащая уплате кредитору, признается расходами того периода, в котором они произведены, и является операционными расходами. Таким образом, сумма начисленных процентов по налоговому кредиту отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 91-2.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В данном случае получение налогового кредита для организации экономически оправдано, поскольку организация избежала угрозы банкротства, а сумма уплачиваемых процентов меньше суммы пени, которую организация уплатила бы в случае несвоевременной уплаты доначисленного налога. Кроме того, получив налоговый кредит, организация сможет по-прежнему распоряжаться средствами на своих расчетных счетах, так как к ней не будет применена мера взыскания, предусмотренная п.2 ст.46 НК РФ (направление в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика).

Следовательно, на основании пп.21 п.1 ст.265 НК РФ в целях исчисления налогооблагаемой прибыли суммы процентов, подлежащие уплате по полученному налоговому кредиту, учитываются как внереализационные расходы.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |     Решение    |
   |уплате НДС,              |      |      |       |   налогового   |
   |доначисленного по        |      |      |       |     органа,    |
   |результатам выездной     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговой проверки       | 91—2 |  68  |200 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи на дату заключения договора о       |
   |                        налоговом кредите                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено предоставленное |      |      |       |                |
   |залогом обеспечение      |      |      |       | Договор залога,|
   |обязательств по договору |      |      |       |    Договор о   |
   |о предоставлении         |      |      |       |    налоговом   |
   |налогового кредита       | 009  |      |240 000|     кредите    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно в течение срока договора о налоговом кредите    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено начисление      |      |      |       |    Договор о   |
   |процентов по             |      |      |       |    налоговом   |
   |предоставленному         |      |      |       |     кредите,   |
   |налоговому кредиту       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 х 23% /12) <*>  | 91—2 |  68  |  3 833| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |текущий месяц            |  68  |  51  |  3 833|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            По окончании договора о налоговом кредите           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |Выписка банка по|
   |организации              |  68  |  51  |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |учета сумма обеспечения  |      |      |       |                |
   |обязательств по договору |      |      |       |                |
   |о предоставлении         |      |      |       |Выписка банка по|
   |налогового кредита       |      | 009  |240 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В рассматриваемой схеме при расчете процентов по предоставленному кредиту для примера взята ставка рефинансирования ЦБ РФ в размере 23%. Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 13.05.2002 ————