Для использования в основном производстве организация приобрела в 2002 г. двухэтажную лесопильную раму стоимостью 96 600 руб., включая НДС 16 100 руб. При принятии к бухгалтерскому учету установлен срок полезного использования данного оборудования - 5,5 лет. Начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете осуществляется линейным способом. По решению руководителя организации в целях налогового учета срок полезного использования указанной лесопильной рамы установлен в 11 лет; начисление амортизации производится с применением специального коэффициента 2, так как данная рама эксплуатируется в 2 смены. Спустя 12 месяцев лесопильная рама продана за 78 000 руб., включая НДС 13 000 руб. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления; обязательства по уплате НДС возникают по мере отгрузки.

Приобретенная организацией лесопильная рама удовлетворяет условиям, установленным в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), следовательно, она подлежит учету в составе основных средств (ОС). Согласно п.п.7, 8 ПБУ 6/01 объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение ОС являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (без учета НДС).

Для учета затрат организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве ОС, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". При получении объекта ОС в учете организации производится запись по дебету счета 08, субсчет 08-4, в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, подлежащая уплате поставщику, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, уплаченная поставщику объекта ОС, принимается организацией к вычету после принятия данного объекта к учету в составе основных средств на основании счета - фактуры, выставленного поставщиком, и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику (п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ).

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в дебет счета 01 "Основные средства".

В целях бухгалтерского учета согласно п.17 ПБУ 6/01 стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации одним из способов, указанных в п.18 ПБУ 6/01. В данном случае в соответствии с учетной политикой организация начисляет амортизацию линейным способом. Согласно п.19 ПБУ 6/01 при линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, который определяется в соответствии с требованиями, установленными п.20 ПБУ 6/01, при принятии объекта к учету. В данном случае в целях бухгалтерского учета срок полезного использования двухэтажной лесопильной рамы установлен в 5,5 лет, таким образом, годовая норма амортизации в целях бухгалтерского учета составляет 18,18% (100% / 5,5).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

В бухгалтерском учете амортизация, начисленная по объекту ОС, используемому в основном производстве, отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 20 "Основное производство".

В рассматриваемой ситуации спустя 12 месяцев после начала эксплуатации организация продает объект ОС (лесопильную раму). На основании п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) поступления от продажи ОС являются операционными доходами, для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Согласно п.30 ПБУ 6/01 выручка от продажи объекта ОС принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при выбытии объекта ОС, в том числе в результате продажи, в кредит счета 01 "Основные средства" списывается сумма накопленной за время эксплуатации этого объекта амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС. При этом налоговая база определяется в соответствии с п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Сумма начисленного НДС отражается в учете согласно Плану счетов по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |поставщику за            |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |полученное оборудование  |      |      |       |    документы   |
   |(96 600 — 16 100)        | 08—4 |  60  | 80 500|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС, подлежащий  |      |      |       |                |
   |уплате поставщику        | 19—1 |  60  | 16 100|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата          |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику               |  60  |  51  | 96 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенное            |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оборудование введено в   |      |      |       |    передачи    |
   |эксплуатацию <*>         |  01  | 08—4 | 80 500|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС по             |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |приобретенному           |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оборудованию принята к   |      |      |       |    передачи    |
   |вычету                   |  68  | 19—1 | 16 100|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Ежемесячно начиная с месяца, следующего за           |
   |               месяцем ввода в эксплуатацию <**>                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(80 500 х 18,18% / 12)   |  20  |  02  |  1 220|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Продажа оборудования (лесопильной рамы) <***>         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |покупателя за проданный  |      |      |       |                |
   |объект ОС                |  62  | 91—1 | 78 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации объекта ОС    |      |      |       |                |
   |(78 000 / 120 х 20)      | 91—2 |  68  | 13 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана амортизация,     |      |      |       |                |
   |начисленная за время     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |эксплуатации ОС          |      |      |       |    передачи    |
   |(1220 х 12)              |  02  |  01  | 14 640|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |Списана остаточная       |      |      |       |     средств,   |
   |стоимость проданного ОС  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(80 500 — 14 640)        | 91—2 |  01  | 65 860| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   |           (без учета других хозяйственных операций)            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сальдо прочих доходов и  |      |      |       |                |
   |расходов списано на      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |финансовый результат     |  99  | 91—9 |    860| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Первоначальная стоимость ОС в целях налогообложения прибыли формируется с учетом требований ст.257 НК РФ. В данном случае первоначальная стоимость лесопильной рамы в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. <**> В целях налогообложения прибыли амортизация по объектам ОС начисляется с учетом требований ст.ст.258 и 259 НК РФ. На основании Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" двухэтажная лесопильная рама (код ОКОФ 14 2922632) относится к шестой амортизационной группе, включающей имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно. В рассматриваемой ситуации в целях налогового учета организация установила срок полезного использования лесопильной рамы 11 лет, что соответствует требованиям налогового законодательства (п.1 ст.258 НК РФ). При этом начисление амортизации производится организацией с применением специального коэффициента 2, что допускается п.7 ст.259 НК РФ в отношении объектов ОС, используемых для работы в условиях повышенной сменности. Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений в налоговом учете составляет: 80 500 руб. х (0,7576% х 2) = = 1220 руб., где 0,7576% - норма амортизации, исчисленная в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ ((1 / (11 х 12)) х 100%). Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Организации, учитывающие доходы и расходы по методу начисления, признают амортизацию в качестве расхода ежемесячно, исходя из сумм начисленной амортизации, рассчитываемых в соответствии с порядком, установленным ст.259 НК РФ (п.3 ст.272 НК РФ). <***> В целях налогообложения прибыли выручка от реализации ОС признается доходом от реализации (п.1 ст.249 НК РФ). На основании п.1 ст.248 НК РФ при определении дохода из него исключается сумма НДС, предъявленная покупателю. Согласно пп.1 п.1 ст.268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доход от такой операции уменьшается на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п.13 ст.259 НК РФ как разность между первоначальной стоимостью данного имущества и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ. Таким образом, в рассматриваемой ситуации остаточная стоимость лесопильной рамы в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском учете, составляет: 65 860 руб. (80 500 - (1220 х х 12)). Следовательно, в результате продажи указанного имущества организацией получен убыток в размере 860 руб. (78 000 - 13 000 - - 65 860), который включается в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п.3 ст.268 НК РФ), т.е. в рассматриваемой ситуации - в течение 10 лет. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 13.05.2002 ————