Производственная организация приобрела в 2002 г. для нужд вспомогательного производства отбойный молоток стоимостью 17 280 руб., включая НДС 2880 руб. При принятии к бухгалтерскому учету установлен срок полезного использования данного молотка - 4 года. Начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете осуществляется линейным способом. По решению руководителя организации в целях налогового учета начисление амортизации по указанному молотку производится с применением понижающего коэффициента 0,5; срок полезного использования установлен 2 года. Спустя 6 месяцев отбойный молоток продан за 15 300 руб., включая НДС 2550 руб. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления; обязательства по уплате НДС возникают по мере отгрузки.

Приобретенный организацией отбойный молоток удовлетворяет условиям, установленным в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), следовательно, он подлежит учету в составе основных средств (ОС). Согласно п.п.7, 8 ПБУ 6/01 объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение ОС являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (без учета НДС).

Для учета затрат организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве ОС, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". При получении объекта ОС в учете организации производится запись по дебету счета 08, субсчет 08-4, в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, подлежащая уплате поставщику, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, уплаченная поставщику объекта ОС, принимается организацией к вычету после принятия данного объекта к учету в составе основных средств на основании счета - фактуры, выставленного поставщиком, и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику (п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ).

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в дебет счета 01 "Основные средства".

В целях бухгалтерского учета согласно п.17 ПБУ 6/01 стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации одним из способов, указанных в п.18 ПБУ 6/01. В данном случае в соответствии с учетной политикой организация начисляет амортизацию линейным способом. Согласно п.19 ПБУ 6/01 при линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, который определяется в соответствии с требованиями, установленными п.20 ПБУ 6/01, при принятии объекта к учету. В данном случае в целях бухгалтерского учета срок полезного использования отбойного молотка установлен в 4 года, таким образом, годовая норма амортизации в целях бухгалтерского учета составляет 25% (100% / / 4).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Начисление амортизации по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете амортизация, начисленная по объекту ОС, используемому вспомогательным производством, отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 23 "Вспомогательные производства".

В рассматриваемой ситуации спустя шесть месяцев после начала эксплуатации организация продает объект ОС (отбойный молоток). На основании п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) поступления от продажи ОС являются операционными доходами, для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Согласно п.30 ПБУ 6/01 выручка от продажи объекта ОС принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при выбытии объекта ОС, в том числе в результате продажи, в кредит счета 01 "Основные средства" списывается сумма накопленной за время эксплуатации этого объекта амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС. При этом налоговая база определяется в соответствии с п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Сумма начисленного НДС отражается в учете согласно Плану счетов по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |поставщику за            |      |      |       |  Отгрузочные   |
   |полученный отбойный      |      |      |       |   документы    |
   |молоток (17 280 — 2880)  | 08—4 |  60  | 14 400|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС, подлежащий  |      |      |       |                |
   |уплате поставщику        | 19—1 |  60  |  2 880|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата          |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику               |  60  |  51  | 17 280|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенный отбойный   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |молоток введен в         |      |      |       |    передачи    |
   |эксплуатацию <*>         |  01  | 08—4 | 14 400|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Сумма НДС по             |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |приобретенному отбойному |      |      |       |    передачи    |
   |молотку принята к вычету |  68  | 19—1 |  2 880|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Ежемесячно начиная с месяца, следующего за           |
   |               месяцем ввода в эксплуатацию <**>                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(14 400 х 25% / 12)      |  23  |  02  |    300|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Продажа отбойного молотка <***>                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |покупателя за проданный  |      |      |       |                |
   |объект ОС                |  62  | 91—1 | 15 300|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации объекта ОС    |      |      |       |                |
   |(15 300 / 120 х 20)      | 91—2 |  68  |  2 550|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана амортизация,     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |начисленная за время     |      |      |       |    передачи    |
   |эксплуатации ОС (300 х 6)|  02  |  01  |  1 800|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |Списана остаточная       |      |      |       |     средств,   |
   |стоимость проданного ОС  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(14 400 — 1800)          | 91—2 |  01  | 12 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   |           (без учета других хозяйственных операций)            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сальдо прочих доходов и  |      |      |       |                |
   |расходов списано на      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |финансовый результат     | 91—9 |  99  |    150| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Первоначальная стоимость ОС в целях налогообложения прибыли формируется с учетом требований ст.257 НК РФ. В данном случае первоначальные стоимости отбойного молотка в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. <**> В целях налогообложения прибыли амортизация по объектам ОС начисляется с учетом требований ст.ст.258 и 259 НК РФ. На основании Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" молотки отбойные (код ОКОФ 14 2924186) относятся к первой амортизационной группе, включающей имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно. В рассматриваемой ситуации в целях налогового учета организация установила срок полезного использования молотка 2 года, что соответствует требованиям налогового законодательства (п.1 ст.258 НК РФ). При этом начисление амортизации производится организацией с применением понижающего коэффициента 0,5, что допускается п.10 ст.259 НК РФ. Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений в налоговом учете составляет: 14 400 руб. х (4,17% х х 0,5) = 300 руб., где 4,17% - норма амортизации, исчисленная в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ (1 / (2 х 12) х 100%). Таким образом, ежемесячные суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Организации, учитывающие доходы и расходы по методу начисления, признают амортизацию в качестве расхода ежемесячно исходя из сумм начисленной амортизации, рассчитываемых в соответствии с порядком, установленным ст.259 НК РФ (п.3 ст.272 НК РФ). <***> В целях налогообложения прибыли выручка от реализации ОС признается доходом от реализации (п.1 ст.249 НК РФ). В соответствии с п.1 ст.248 НК РФ при определении дохода из него исключается сумма НДС, предъявленная покупателю. При реализации амортизируемого имущества доход от такой операции уменьшается на остаточную стоимость этого имущества и сумму расходов, непосредственно связанных с его реализацией (п.1 ст.268 НК РФ). При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных ст.259 НК РФ, в целях налогообложения не производится (п.11 ст.259 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 07.05.2002 ————