Торговая организация с января 2002 г. арендует у местного земельного комитета земельный участок. Участок взят в аренду для строительства на нем здания магазина, которое начато в феврале 2002 г. Срок окончания строительства - май 2002 г., ввод магазина в эксплуатацию осуществляется в июне 2002 г. Размер ежемесячно вносимой платы за аренду - 9600 руб. Как отражаются в бухгалтерском учете и налоговом учете арендные платежи по аренде земли под строительство магазина до начала строительства (в период проектирования), во время строительства и после его окончания?

Порядок бухгалтерского учета производимых организацией расходов установлен Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Согласно п.2 ПБУ 10/99 плата за аренду земельного участка признается расходом организации (как уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов).

В то же время п.3 ПБУ 10/99 определено, что выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.) для целей ПБУ 10/99 расходами не признается.

Поскольку участок взят в аренду непосредственно для строительства на нем магазина, до момента окончания строительства и ввода магазина в эксплуатацию, то есть как в период проектирования, так и в период строительства, плата за аренду земельного участка включается в строительную смету и является частью затрат на строительство, которые в составе прочих капитальных затрат формируют инвентарную стоимость построенного объекта (магазина) (п.п.2.2, 3.1.1, 3.1.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, плата за аренду земельного участка в период проектирования и строительства относится в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по аренде государственного и муниципального имущества".

Что касается платы за аренду земельного участка, вносимой после окончания строительства и ввода магазина в эксплуатацию, то данные расходы являются для торговой организации расходами по обычным видам деятельности как расходы, связанные с приобретением и продажей товаров (п.п.5, 7 ПБУ 10/99), и относятся в соответствии с Планом счетов в дебет счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с местным земельным комитетом по арендной плате, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по аренде государственного и муниципального имущества".

Согласно п.1 ст.256, п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли построенный магазин признается амортизируемым основным средством, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ). Поскольку плата за аренду земельного участка в период проектирования и строительства магазина включается в сметную стоимость строительства, на наш взгляд, в налоговом учете, как и в бухгалтерском, указанная плата формирует первоначальную стоимость магазина.

Плата за аренду участка после окончания строительства включается торговой организацией в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.10 п.1 ст.264 НК РФ. Указанная плата признается косвенным расходом и в полной сумме уменьшает доходы от реализации товаров текущего месяца (ст.320 НК РФ).

В соответствии с пп.17 п.2 ст.149 НК РФ арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами освобождаются от НДС. При этом п.49 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, разъяснено, что арендная плата, уплачиваемая арендаторами за земли, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, которая согласно Закону Российской Федерации от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" является формой платы за землю, относится к платежам в бюджет за право пользования природным ресурсом (землей), следовательно, не подлежит обложению НДС в соответствии с пп.17 п.2 ст.149 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Ежемесячно в январе — мае 2002 г.               |
   | (в период проектирования и строительства на земельном участке) |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды |
   |Плата за аренду          |      |      |       |   земельного   |
   |земельного участка       |      |      |       |     участка,   |
   |включена в затраты по    |      |      |       |     Смета на   |
   |строительству магазина   | 08—3 |  76  |  9 600|  строительство |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Ежемесячно, начиная с июня 2002 г.              |
   |            (с момента ввода магазина в эксплуатацию)           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Плата за аренду          |      |      |       |                |
   |земельного участка       |      |      |       | Договор аренды |
   |включена в расходы на    |      |      |       |   земельного   |
   |продажу                  |  44  |  76  |  9 600|     участка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 07.05.2002 ————