Торговая организация (заимодавец) предоставила другой организации (заемщику) заем в сумме 300 000 руб. на срок 14 месяцев под 26% годовых под залог автомобиля, оцененного сторонами договора о залоге в сумме 450 000 руб. Договором о залоге не предусмотрена передача предмета залога залогодержателю - заимодавцу. Проценты по договору займа уплачиваются заемщиком ежемесячно. Через 6 месяцев после предоставления займа между организациями заключено соглашение, согласно которому обязательство по договору займа новируется в обязательство по поставке товаров. Доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определяются торговой организацией методом начисления.

На основании ст.807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п.1 ст.809 ГК РФ).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) суммы займов, предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам в денежной или иной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы". Предоставление займа отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 58, субсчет 58-3, в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Согласно п.1 ст.329 ГК РФ исполнение обязательства может обеспечиваться залогом. Порядок оформления залога установлен параграфом 3 "Залог" гл.23 ГК РФ, а также Законом РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" (в части, не противоречащей ГК РФ). Стоимость имущества, полученного в залог, отражается в бухгалтерском учете залогодержателя - заимодавца в соответствии с Планом счетов на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в сумме, по которой данное имущество оценено сторонами в договоре о залоге.

Проценты, подлежащие получению за предоставление в пользование денежных средств организации, являются согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, операционными доходами, для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Сумма процентов, подлежащая получению по договору займа, отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-3. Получение процентов от заемщика отражается по дебету счета 51 и кредиту счета 58, субсчет 58-3.

Согласно пп.15 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Следовательно, полученные организацией проценты по договору займа не включаются в налоговую базу по НДС.

Пунктом 1 ст.414 ГК РФ установлено, что обязательство может прекращаться соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Таким образом, с момента подписания сторонами соглашения о новации задолженность заемщика по договору займа считается погашенной и в учете торговой организации подлежит отражению задолженность организации - заемщика по поставке товаров. Считаем, что сумма новированной задолженности заемщика по договору займа в данном случае отражается в качестве выданного аванса под поставку товаров. Следовательно, согласно Плану счетов в учете торговой организации производится запись по кредиту счета 58, субсчет 58-3, и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", на котором суммы выданных авансов и предоплат учитываются обособленно.

Согласно пп.1 п.1 ст.352 ГК РФ залог прекращается с прекращением обеспеченного залогом обязательства. Кроме того, п.3 ст.414 ГК РФ определено, что новация прекращает как первоначальное обязательство, так и дополнительные обязательства, связанные с первоначальным (если иное не предусмотрено соглашением сторон). Таким образом, в рассматриваемой ситуации новирование заемного обязательства влечет прекращение обязательств сторон по договору о залоге. Следовательно, стоимость предмета залога подлежит списанию с забалансового счета 008.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |Отражено предоставление  |      |      |       |Выписка банка по|
   |заемных средств          | 58—3 |  51  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |автомобиля, полученного в|      |      |       | Договор залога,|
   |обеспечение обязательства|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по договору займа        | 008  |      |450 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение срока действия договора займа       |
   |             (до заключения соглашения о новации)               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты,      |      |      |       |                |
   |причитающиеся к получению|      |      |       |  Договор займа,|
   |по договору займа <*>    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 х 26% / 12)     | 58—3 | 91—1 |  6 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору займа           |  51  | 58—3 |  6 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Новация обязательства по договору займа            |
   |               в обязательство по поставке товаров              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |задолженности по договору|      |      |       |   Соглашение   |
   |займа и возникновение    |      |      |       |   о новации,   |
   |обязательства по поставке|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товаров                  |  60  | 58—3 |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |учета стоимость          |      |      |       |                |
   |автомобиля, полученного в|      |      |       |                |
   |качестве обеспечения     |      |      |       | Договор залога,|
   |обязательства по договору|      |      |       |   Соглашение   |
   |займа                    |      | 008  |450 000|   о новации    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В целях налогообложения прибыли проценты, полученные организацией по договору займа, являются согласно п.6 ст.250 НК РФ внереализационными доходами. Датой признания таких доходов при методе начисления в данном случае является дата начисления процентов в соответствии с условиями договора займа (пп.3 п.4 ст.271 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 07.05.2002 ————