Строительная организация выполнила работы по строительству детской площадки. Работы выполнены по договору с муниципалитетом безвозмездно, в рамках благотворительной деятельности. Фактические затраты на выполнение работ составили 300 000 руб., в том числе 120 000 руб. - стоимость использованных строительных материалов, НДС по которым в сумме 24 000 руб. ранее был принят к вычету. Как отразить в учете затраты на выполнение указанных работ?

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Целями осуществления благотворительной деятельности, в частности, являются содействие защите материнства, детства и отцовства, содействие деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально - психологического состояния граждан (п.1 ст.2 Федерального закона N 135-ФЗ).

В данном случае в рамках благотворительной деятельности организация выполняет работы по строительству детской площадки по договору с муниципалитетом.

Учет затрат организации - подрядчика по строительству детской площадки ведется в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

Согласно п.3 ПБУ 2/94 объектом бухгалтерского учета по договору на строительство как у застройщика, так и у подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.

Затраты организации - подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов. Затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения и передачи застройщику (п.11 ПБУ 2/94).

Выполнение строительных работ является для строительной подрядной организации обычным видом деятельности, в связи с этим считаем, что затраты на выполнение строительных работ, в том числе и по объекту, передаваемому заказчику безвозмездно в благотворительных целях, целесообразно учитывать в том же порядке, что и затраты по объектам, работы по строительству которых выполняются за плату.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учет затрат по строительству объектов у подрядных строительных организаций ведется на счете 20 "Основное производство", по дебету которого отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением строительных работ, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака.

Прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением строительных работ, списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

По кредиту счета 20 "Основное производство" отражаются суммы фактической себестоимости выполненных и принятых заказчиком строительных работ. При выполнении работ по строительству объекта за плату эти суммы списываются со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90 "Продажи".

В данном случае работы по строительству объекта выполняются безвозмездно в рамках благотворительной деятельности.

Согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно - просветительского характера и иных аналогичных мероприятий признаются внереализационными расходами организации. Аналогичным образом, на наш взгляд, следует учитывать передачу заказчику (муниципалитету) результатов выполненных в благотворительных целях строительных работ.

В соответствии с Планом счетов внереализационные расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Таким образом, в данном случае фактические затраты по строительству детской площадки при ее сдаче заказчику списываются с кредита счета 20 "основное производство" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (за исключением подакцизных товаров) освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с пп.12 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ.

Порядок применения указанного освобождения разъяснен п.26 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447), содержащим также перечень документов, которые необходимо представить в налоговые органы для получения указанного освобождения от НДС.

Согласно пп.1 п.2 ст.170 НК РФ в случае использования товаров (работ, услуг) при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с п.п.1 - 3 ст.149 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении указанных товаров (работ, услуг), включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. В случае принятия налогоплательщиком указанных сумм НДС к вычету или возмещению соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации НДС по материалам, использованным при выполнении работ безвозмездно в рамках благотворительной деятельности, восстанавливается записью по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, при определении налоговой базы не учитываются (п.16 ст.270 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |строительных материалов, |      |      |       |                |
   |использованных при       |      |      |       |                |
   |строительстве детской    |      |      |       |   Требование—  |
   |площадки                 |  20  |  10  |120 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |  02, |       |                |
   |фактических затрат на    |      |  70, |       |                |
   |строительство детской    |      |  69, |       |    Расчетно—   |
   |площадки (помимо         |      |  23, |       |    платежная   |
   |стоимости строительных   |      |  25, |       |    ведомость,  |
   |материалов)              |      |  26  |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 — 120 000)      |  20  | и др.|180 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты заказчиком работы|      |      |       |  Журнал учета  |
   |по строительству детской |      |      |       |   выполненных  |
   |площадки, выполненные    |      |      |       |     работ,     |
   |безвозмездно в рамках    |      |      |       |  Акт о приемке |
   |благотворительной        |      |      |       |   выполненных  |
   |деятельности             | 91—2 |  20  |300 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлен НДС по      |      |      |       |                |
   |материалам,              |      |      |       |                |
   |использованным при       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |строительстве детской    |      |      |       | справка—расчет,|
   |площадки                 | 91—2 |  68  | 24 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 07.05.2002 ————