Организация оптовой торговли осуществляет продажу учебных комплектов, состоящих из учебной литературы и аудиокассет. В отчетном месяце на основании первичных документов общая выручка от продажи учебных комплектов составила 58 000 руб. (включая НДС), в том числе выручка от продажи учебной литературы - 22 000 руб. (включая НДС), выручка от продажи аудиокассет - 36 000 руб. (включая НДС). Фактическая себестоимость проданной учебной литературы составила 15 000 руб., проданных аудиокассет - 24 000 руб. Расчеты за проданные учебные комплекты произведены в безналичной форме. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогообложения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автомобильных дорог определяются методом "по отгрузке".

Выручка от продажи товаров в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданных товаров с кредита счета 41 "Товары", а также издержки обращения (расходы на продажу) с кредита счета 44 "Расходы на продажу".

В рассматриваемом случае при реализации комплектов, состоящих из учебной литературы и аудиокассет, организация в первичных учетных документах отдельной строкой выделяет продажную стоимость учебной литературы и аудиокассет, то есть организация разделяет указанные комплекты на учебную литературу и аудиокассеты.

С 01.01.2002 в соответствии с пп.3 п.2 ст.164 Налогового кодекса РФ при реализации учебной и научной книжной продукции обложение НДС производится по налоговой ставке 10%. Согласно Письму МНС России от 28.01.2002 N ВГ-6-03/99 "Разъяснение об исчислении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию" при реализации учебной и научной книжной продукции в целях применения налоговой ставки 10% следует руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции (ОК 005-93), перечисленными в п.1 Письма Госналогслужбы России от 07.06.1996 N ПВ-6-03/393 "Разъяснение о применении налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции". В соответствии с ОК 005-93 учебная литература имеет код 95 3005, и отнесена к книгам и брошюрам (код 95 3000), то есть операции по реализации данной литературы облагаются НДС по налоговой ставке 10%.

Что касается обложения НДС операций по реализации аудиокассет, то они облагаются НДС по налоговой ставке 20%, поскольку НК РФ не предусмотрено применение налоговой ставки в размере 10% в отношении учебных комплектов, состоящих из учебной литературы и аудиокассет.

При применении организацией при реализации товаров различных налоговых ставок налоговая база по НДС определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам (п.1 ст.153 НК РФ). Налоговая база при реализации товаров определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ).

Сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма НДС, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п.1 ст.166 НК РФ).

Суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателей и уплате в бюджет, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражаются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Торговые организации начисляют налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", с учетом положений Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Начисленная к уплате сумма налога на пользователей автомобильных дорог в соответствии с п.44 Инструкции N 59 и Инструкцией по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете торговой организации по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Для обеспечения раздельного учета операций по реализации учебной литературы и аудиокассет, облагаемых НДС по разным налоговым ставкам, организация согласно п.1 ст.153 НК РФ должна обеспечить раздельный учет продаж этих товаров, например, по субсчетам 90-1 "Выручка" и 90-3 "Налог на добавленную стоимость" счета 90 "Продажи".

При необходимости организация может осуществлять раздельный учет (также с применением соответствующих субсчетов) всех операций, связанных с приобретением и продажей товаров, облагаемых НДС по разным налоговым ставкам.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка.

По субсчету 90-1 "Выручка":

90-1-1 "Выручка от продажи товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%";

90-1-2 "Выручка от продажи товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 20%".

По субсчету 90-3 "Налог на добавленную стоимость":

90-3-1 "Налог на добавленную стоимость по товарам, облагаемым НДС по налоговой ставке 10%";

90-3-2 "Налог на добавленную стоимость по товарам, облагаемым НДС по налоговой ставке 20%".

По субсчету 90-2 "Себестоимость продаж":

90-2-1 "Себестоимость продаж товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%";

90-2-2 "Себестоимость продаж товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 20%".

По субсчету 90-3 "Налог на добавленную стоимость":

90-3-1 "Налог на добавленную стоимость по товарам, облагаемым НДС по налоговой ставке 10%";

90-3-2 "Налог на добавленную стоимость по товарам, облагаемым НДС по налоговой ставке 20%".

Кроме того, в таблице использованы следующие наименования субсчетов первого порядка.

По балансовому счету 41:

41-1 "Учебная литература";

41-2 "Аудиокассеты".

По балансовому счету 44:

44-1 "Расходы на продажу по товарам, облагаемым НДС по налоговой ставке 10%";

44-2 "Расходы на продажу по товарам, облагаемым НДС по налоговой ставке 20%".

По балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

По балансовому счету 99:

99-1 "Прибыли и убытки от продажи товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%";

99-2 "Прибыли и убытки от продажи товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 20%".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи по продаже учебной литературы       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи учебной          |      |      |       |    Товарная    |
   |литературы               |  62  |90—1—1| 22 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданной  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учебной литературы       |90—2—1| 41—1 | 15 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи учебной          |      |      |       |                |
   |литературы               |      |      |       |                |
   |(22 000 / 110 х 10)      |90—3—1| 68—1 |  2 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((22 000 — 2000 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 15 000) x 1%)          | 44—1 | 68—2 |     50| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      |90—2—1| 44—1 |     50|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи по продаже аудиокассет          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |продажи аудиокассет      |  62  |90—1—2| 36 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |аудиокассет              |90—2—2| 41—2 | 24 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи аудиокассет      |      |      |       |                |
   |(36 000 / 120 х 20)      |90—3—2| 68—1 |  6 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((36 000 — 6000 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 24 000) х 1%)          | 44—2 | 68—2 |     60| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      |90—2—2| 44—2 |     60|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |                |
   |покупателей за проданные |      |      |       |                |
   |комплекты, состоящие из  |      |      |       |                |
   |учебной литературы и     |      |      |       |                |
   |аудиокассет              |      |      |       |Выписка банка по|
   |(22 000 + 36 000)        |  51  |  62  | 58 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |учебной литературы       |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*>                      |90—9—1| 99—1 |  4 950| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |аудиокассет              |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*>                      |90—9—2| 99—2 |  5 940| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> При реализации покупных товаров организация вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли одним из методов оценки покупных товаров, приведенных в пп.3 п.1 ст.268 НК РФ. При реализации товаров организация также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Расходы, связанные с покупкой и реализацией покупных товаров, формируются с учетом положений ст.320 НК РФ. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 06.05.2002 ————