По договору аренды организация оптовой торговли передала арендатору на срок 10 лет принадлежащее ей на праве собственности здание стоимостью 800 000 руб. Организация начисляет амортизацию по данному зданию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете линейным способом исходя из срока его полезного использования 25 лет. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), указанное здание относится к восьмой амортизационной группе. Без согласия организации арендатор произвел реконструкцию части арендуемого им здания. По соглашению сторон договор аренды досрочно расторгнут. Арендатор возвращает организации здание, при этом возмещения арендодателем стоимости неотделимых улучшений арендованного здания, произведенных арендатором, не производится. На основании сведений, предоставленных арендатором, стоимость произведенных им капитальных вложений в реконструкцию здания, недосписанная через амортизацию и не учтенная при налогообложении прибыли, составляет 49 000 руб. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли торговая организация определяет по методу начисления. Как отразить в учете торговой организации - арендодателя операции по возврату переданного в аренду здания, частично реконструированного арендатором?

Правоотношения сторон при аренде имущества регулируются гл.34 Гражданского кодекса Российской Федерации. Пунктом 3 ст.623 указанной главы ГК РФ определено, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) здания относятся к объектам основных средств. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) построение аналитического учета по счету 01 "Основные средства" должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности, в частности, об основных средствах, переданных в аренду.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 01: 01-1 "Основные средства в эксплуатации"; 01-2 "Основные средства, переданные в аренду".

Затраты на реконструкцию объектов основных средств являются согласно п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160) долгосрочными инвестициями, которые учитываются в составе капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" на основании п.2.3 названного Положения и Плана счетов.

В рассматриваемой ситуации реконструкция здания произведена арендатором без согласия организации - арендодателя и возмещение стоимости расходов арендатора не производится. Следовательно, результаты работ по реконструкции здания, проведенной арендатором, после прекращения договора аренды являются для арендодателя безвозмездно полученными.

Активы, полученные организацией безвозмездно, согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) являются внереализационными доходами. На основании Инструкции по применению Плана счетов и п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н) рыночная стоимость безвозмездно полученных активов отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции в данном случае со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (по мере начисления амортизации по зданию) в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Пунктом 14 ПБУ 6/01 определено, что в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств допускается изменение их первоначальной стоимости, в которой они приняты к бухгалтерскому учету. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта при условии, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС (п.27 ПБУ 6/01).

Следовательно, при соблюдении указанного условия первоначальная стоимость частично реконструированного здания в данном случае составит 849 000 руб. (800 000 + 49 000).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов изменение первоначальной стоимости ОС при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В рассматриваемой ситуации амортизация здания начисляется линейным способом исходя из срока его полезного использования 25 лет. На основании п.п.18, 19 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете годовая норма амортизационных отчислений в этом случае составит 4% (100% / 25) от первоначальной стоимости, а ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 2830 руб. (849 000 руб. х 4% / / 12 мес.). Суммы начисленной амортизации отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу), в данном случае со счетом 44 "Расходы на продажу".

Для целей налогообложения прибыли согласно п.2 ст.248 Налогового кодекса РФ безвозмездно полученными считаются имущество (работы, услуги) или имущественные права, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Следовательно, результаты работ по реконструкции здания в налоговом учете арендодателя квалифицируются как безвозмездно полученные (так же, как и в бухгалтерском учете) и признаются внереализационными доходами (п.8 ст.250 НК РФ) на дату подписания сторонами акта приемки - передачи имущества (приемки - сдачи работ, услуг) (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ). При этом оценка активов, полученных безвозмездно, осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (абз.2 п.8 ст.250 НК РФ).

В соответствии с п.2 ст.257 НК РФ в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, подлежит изменению первоначальная стоимость амортизируемого имущества в случае его реконструкции, к которой в целях налогообложения прибыли относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

При этом обращаем внимание, что п.1 ст.257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость амортизируемого основного средства формируется на базе расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В связи с тем, что в данном случае у организации отсутствуют фактические затраты, связанные с проведением реконструкции, считаем, что в налоговом учете организации - арендодателя первоначальная стоимость здания изменению не подлежит. Следовательно, для целей налогообложения амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости 800 000 руб., то есть без учета стоимости безвозмездно полученных результатов работ по реконструкции, выполненной арендатором.

При линейном методе начисления амортизации ежемесячная норма амортизационных отчислений в целях налогообложения прибыли в рассматриваемой ситуации составляет (1 / ( 25 х 12 )) х 100% = 0,33%, где (25 х 12) - срок полезного использования здания, выраженный в месяцах <*>. Сумма начисленной за один месяц амортизации здания определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и указанной нормы амортизации. Таким образом, в целях налогообложения прибыли ежемесячная сумма амортизации здания в данном случае составит 800 000 руб. х 0,33% = 2640 руб.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат здания   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |арендатором <**>         | 01—1 | 01—2 |800 000| передачи здания|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету в составе|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       |    передачи    |
   |активы расходы арендатора|      |      |       |основных средств|
   |по реконструкции здания  |  08  | 98—2 | 49 000|   арендатора   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На стоимость вложений во |      |      |       |                |
   |внеоборотные активы      |      |      |       |   Инвентарная  |
   |увеличена первоначальная |      |      |       | карточка учета |
   |стоимость здания         |  01  |  08  | 49 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем        |
   |                  расторжения договора аренды                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |начисленной амортизации  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(849 000 х 4% / 12)      |  44  |  02  |  2 830| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено признание       |      |      |       |                |
   |внереализационного дохода|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(49 000 х 4% / 12)       | 98—2 | 91—1 | 163,33| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Как сказано в условиях, в соответствии Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), здание относится к восьмой амортизационной группе, включающей имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно. Следовательно, установленный организацией срок полезного использования здания соответствует требованиям налогового законодательства (п.1 ст.258 НК РФ). <**> При прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных п.1 ст.655 ГК РФ, согласно которому передача здания осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (п.2 ст.655 ГК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 06.05.2002 ————