Вновь созданная организация розничной торговли в январе - феврале 2002 г. производила капитальный ремонт арендованного под магазин помещения. Торговая деятельность в этот период организацией не осуществлялась, выручка от продаж отсутствовала. Расходы на ремонт, произведенный подрядным способом, составили 360 000 руб., в том числе НДС 60 000 руб. Ежемесячно выплачивалась плата за аренду помещения магазина - 30 000 руб., в том числе НДС 5000 руб., а также заработная плата директору и бухгалтеру 10 000 руб., начислялись и уплачивались ЕСН и страховые взносы в общей сумме 3580 руб. Торговая деятельность начата организацией в марте. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы организация определяет по методу начисления. Как учитываются вышеперечисленные расходы, понесенные торговой организацией в январе и феврале?

Порядок бухгалтерского учета производимых организацией расходов установлен Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Условия признания расходов в бухгалтерском учете определены п.16 ПБУ 10/99. В соответствии с указанным пунктом произведенные в январе и феврале расходы по арендной плате, заработной плате, а также расходы на ремонт должны быть признаны в бухгалтерском учете в тех месяцах, в которых они были произведены, то есть соответственно в январе и феврале.

Расходы торговых организаций по арендной и заработной плате, а также расходы по ремонту помещения магазина являются расходами по обычным видам деятельности, связанными с приобретением и продажей товаров (п.5 ПБУ 10/99), для учета которых Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 44 "Расходы на продажу".

Однако в данном случае торговая деятельность фактически начата организацией в марте, а произведенные и признанные организацией в январе и феврале расходы являются расходами, связанными с началом данной деятельности.

Согласно п.30 Методических указаний о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат отчетного периода, к которым, в частности, относятся расходы, связанные с освоением новых организаций, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств, расходы на рекламу, подготовку кадров и т.п., отражается в бухгалтерской отчетности по статье "Расходы будущих периодов" группы статей "Запасы".

Пунктом 9 ПБУ 10/99 определено, что себестоимость продаж товаров формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды. Таким образом, признанные в январе и феврале расходы на аренду, заработную плату и ремонт помещения магазина будут формировать себестоимость проданных товаров, в последующие отчетные периоды, когда организацией будет начата торговая деятельность, то есть начиная с марта 2002 г.

Согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. Порядок списания расходов будущих периодов на расходы, связанные с приобретением и продажей товаров должен быть закреплен в учетной политике торговой организации.

В данном случае произведенные организацией расходы, связанные с началом торговой деятельности организации, относятся ко всему сроку, в течение которого будет осуществляться указанная деятельность, при этом п.3 ст.2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" определено, что общество создается без ограничения срока, если иное не установлено его уставом. В связи с этим считаем, что период списания вышеуказанных расходов должен быть установлен распоряжением руководителя организации. В данном примере будем исходить из того, что руководителем принято решение, оформленное соответствующим документом, о включении данных расходов в себестоимость продаж товаров полностью в месяце, в котором начата торговая деятельность, то есть в марте.

Для учета расходов будущих периодов Планом счетов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Производимые организацией в январе и феврале расходы накапливаются по дебету счета 97 в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов. Списание учтенных на счете 97 расходов торговой организации отражается в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу".

Для целей налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты, с учетом особенностей, предусмотренных ст.260 Налогового кодекса РФ (п.5 ст.272 НК РФ), положения которой применяются и в отношении расходов на ремонт арендованных амортизируемых основных средств, если договором аренды возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п.3 ст.260).

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств предусмотрен ст.324 НК РФ.

Арендные платежи за арендуемое имущество для целей налогообложения прибыли включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ), датой признания данных расходов является дата расчетов или предъявления организации расчетных документов (пп.2 п.7 ст.272 НК РФ).

Расходы на оплату труда для целей налогообложения прибыли признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда (п.4 ст.272 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы с начисленной заработной платы признаются для целей налогообложения прибыли в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией на дату их начисления (пп.1 п.7 ст.272 НК РФ).

Все указанные выше расходы торговой организации признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации товаров отчетного периода, то есть I квартала 2002 г. (ст.320 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          В январе 2002 г.                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма платы за  |      |      |       |                |
   |аренду помещения магазина|      |      |       | Договор аренды,|
   |за январь                |  97  |  60  | 25 000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |арендной платы за январь |  19  |  60  |  5 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена заработная     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |плата работникам         |      |      |       |    платежная   |
   |организации за январь    |  97  |  70  | 10 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены ЕСН и взносы на|      |      |       |                |
   |обязательное страхование |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работников за январь     |  97  |  69  |  3 580| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          В феврале 2002 г.                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выплачена арендная плата |      |      |       |Выписка банка по|
   |за январь                |  60  |  51  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |  Акт о приемке |
   |принятых работ по ремонту|      |      |       |  выполненных   |
   |помещения                |  97  |  60  |300 000|     работ      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |ремонтным работам        |  19  |  60  | 60 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |ремонтные работы         |  60  |  51  |360 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |арендной плате за январь |      |      |       |                |
   |и работам по ремонту     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |помещения <*>            |      |      |       |Выписка банка по|
   |(5000 + 60 000)          |  68  |  19  | 65 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма платы за  |      |      |       |                |
   |аренду помещения магазина|      |      |       | Договор аренды,|
   |за февраль               |  97  |  60  | 25 000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |арендной платы за февраль|  19  |  60  |  5 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена заработная     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |плата работникам         |      |      |       |    платежная   |
   |организации за февраль   |  97  |  70  | 10 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН и взносы на |      |      |       |                |
   |обязательное страхование |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работников за февраль    |  97  |  69  |  3 580| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          В марте 2002 г.                       |
   |   (после начала торговой деятельности и поступления выручки    |
   |                        от продажи товаров)                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выплачена арендная плата |      |      |       |Выписка банка по|
   |за февраль               |  60  |  51  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |арендной плате за        |      |      |       |Выписка банка по|
   |февраль                  |  68  |  19  |  5 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны произведенные в  |      |      |       |                |
   |январе и феврале расходы |      |      |       |  Распоряжение  |
   |по аренде, заработной    |      |      |       |  руководителя  |
   |плате и ремонту помещения|      |      |       |  организации,  |
   |(25 000 х 2 + 10 000 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 2 + 3580 х 2 + 300 000)|  44  |  97  |377 160| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма платы за  |      |      |       |                |
   |аренду помещения магазина|      |      |       | Договор аренды,|
   |за март                  |  44  |  60  | 25 000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |арендной платы за март   |  19  |  60  |  5 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена заработная     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |плата работникам         |      |      |       |    платежная   |
   |организации за март      |  44  |  70  | 10 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН и взносы на |      |      |       |                |
   |обязательное страхование |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работников за март       |  44  |  69  |  3 580| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.1 и пп.1 п.2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ. В данном случае в январе и феврале отсутствовала выручка от продажи товаров, то есть не было суммы исчисленного НДС, которую организация вправе уменьшить на налоговые вычеты. Согласно п.2 ст.173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, то сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по итогам этого налогового периода принимается равной нулю. Положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 НК РФ. В соответствии с п.2 ст.176 НК РФ указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, - по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 06.05.2002 ————