В мае 2002 г. организация сроком на 2 месяца заключила ученический договор с лицом, ищущим работу. По условиям договора ученик должен пройти обучение по профессии токарь и в соответствии с полученной в процессе обучения квалификацией проработать по трудовому договору с организацией в течение 1 года. В период ученичества организация выплачивает ученику стипендию в размере 500 руб. в месяц.

В соответствии со ст.198 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель имеет право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение. Ученический договор с лицом, ищущим работу, является гражданско - правовым и регулируется гражданским законодательством и иными актами, содержащими нормы гражданского права. При этом ст.205 ТК РФ установлено, что на учеников распространяется трудовое законодательство, включая законодательство об охране труда.

Согласно ст.204 ТК РФ в период ученичества ученикам выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

Расходы на обучение ученика, с которым впоследствии будет заключен трудовой договор, являются для организации расходами по обычным видам деятельности на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, формирование информации о расходах по обычным видам деятельности (кроме расходов на продажу) ведется на счетах 20 - 29.

В данном случае ученическим договором установлено, что по окончании обучения с учеником будет заключен трудовой договор. В связи с этим считаем, что для учета расчетов с учеником по выплачиваемой ему стипендии может использоваться счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", который предназначен Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам).

Согласно пп.7 п.1 ст.208 и п.1 ст.209 Налогового кодекса РФ стипендии, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством, признаются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц. Согласно ст.226 НК РФ исчисление, удержание и уплата налога в бюджет производится налоговым агентом, в данном случае - организацией, по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ).

Как было указано выше, ученический договор с лицом, не являющемся работником организации, является гражданско - правовым договором.

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам, не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, по гражданско - правовым договорам (за исключением договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав)), признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу. Поскольку предметом ученического договора не является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также он не связан с передачей в пользование имущества (имущественных прав), считаем, что стипендия, выплачиваемая по указанному ученическому договору, признается объектом налогообложения по ЕСН. Согласно п.3 ст.238 НК РФ в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации, вознаграждения по договорам гражданско - правового характера не включаются. В приведенной ниже таблице в качестве примера ЕСН исчислен по максимальной ставке (п.1 ст.241 НК РФ). Для учета расчетов по ЕСН Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Сумма выплачиваемого физическому лицу вознаграждения также включается в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Согласно п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ.

Налоговый вычет в сумме страхового взноса может быть отражен в бухгалтерском учете по дебету счета 69, субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет", и кредиту субсчетов "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии" счета 69.

В приведенной таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно в течение срока действия ученического договора   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Ученический  |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |Начислена стипендия      |  20  |      |       |    Расчетно—   |
   |ученику по ученическому  | (23, |      |       |    платежная   |
   |договору <*>             |  25) |  70  |    500|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН, подлежащий |  20  |      |       |                |
   |уплате в федеральный     | (23, |      |       |  Бухгалтерская |
   |бюджет (500 х 28%) <**>  |  25) |69—2—1|    140| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН, подлежащий |      |      |       |                |
   |взносу в Федеральный фонд|      |      |       |                |
   |обязательного            |  20  |      |       |                |
   |медицинского страхования | (23, |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 х 0,2%) <**>        |  25) |69—3—1|      1| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН, подлежащий |      |      |       |                |
   |взносу в территориальный |      |      |       |                |
   |фонд обязательного       |  20  |      |       |                |
   |медицинского страхования | (23, |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 х 3,4%) <**>        |  25) |69—3—2|     17| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пенсии (500 х 11%) <***> |69—2—1 69—2—2|     55| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии (500 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 3%) <***>              |69—2—1 69—2—3|     15| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |    ведомость,  |
   |физических лиц           |      |      |       |    Налоговая   |
   |(500 х 13%)              |  70  |  68  |     65|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Выплачена стипендия      |      |      |       |    платежная   |
   |ученику (500 — 65)       |  70  |  50  |    435|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> По нашему мнению, в целях налогообложения прибыли расходы организации на выплату стипендии ученику по ученическому договору включаются в состав расходов на оплату труда на основании п.21 ст.255 НК РФ, как расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации по заключенным договорам гражданско - правового характера. <**> Согласно пп.1 п.1 ст.264 НК РФ в целях налогообложения прибыли суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке (в данном случае - сумма ЕСН), включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. <***> В данном случае в качестве примера страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начислены исходя из тарифа, установленного п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ для лиц 1967 года рождения и моложе. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 06.05.2002 ————