Научная организация в отчетном месяце осуществляла научно - исследовательские работы по двум договорам. Договорная стоимость работ по первому договору составляет 192 000 руб. (в том числе НДС 32 000 руб.), а по второму договору - 24 000 руб. (в том числе НДС 4000 руб.). В отчетном месяце работы по первому договору выполнены в объеме 50%, по второму - в объеме 100% и приняты заказчиком.

Прямые затраты на работы по первому договору составили 50 000 руб., по второму договору - 14 000 руб. Накладные расходы в отчетном месяце составили: общепроизводственные расходы - 9000 руб., общехозяйственные расходы - 15 000 руб. В учетной политике организации закреплено, что учет затрат ведется по позаказному методу, распределение накладных расходов производится пропорционально объемам выполненных работ по отдельным договорам в договорных ценах, общепроизводственные и общехозяйственные расходы ежемесячно списываются в дебет счета 20 "Основное производство". Как определить фактическую себестоимость работ по каждому договору, финансовый результат и стоимость незавершенных работ? Согласно учетной политике для целей налогообложения НДС и налогом на пользователей автодорог выручка определяется по отгрузке.

Расходы научной организации по выполнению научно - исследовательских работ являются расходами по обычным видам деятельности согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, как расходы, связанные с выполнением работ (п.5 ПБУ 10/99).

В п.10 ПБУ 10/99 указано, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Правила учета затрат на выполнение научно - исследовательских работ изложены в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно - технической продукции, утвержденных Миннауки России 15.06.1994 N ОР-22-2-46 <*>.

Учет затрат основной деятельности научной организации организуется, как правило, по позаказному методу. Объектом учета и калькулирования является отдельная работа, выполняемая по договору (заказу) на ее проведение.

Прямые затраты включаются в себестоимость работы на основании первичной документации, составленной с обязательным указанием номера заказа. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, прямые затраты по выполнению научно - исследовательских работ отражаются по дебету счета 20 "Основное производство".

Общехозяйственные и общепроизводственные расходы формируют накладные расходы, которые ежемесячно распределяются между договорами (заказами) на создание научно - технической продукции в порядке, принятом в учетной политике организации. В данном случае - пропорционально объемам выполненных работ по отдельным договорам (заказам) в общей сумме выполненных работ.

Доля объема выполненных работ в отчетном месяце по первому договору в процентах составляет 80% (192 000 х 50% / (192 000 х 50% + 24 000) х 100%), по второму договору - 120% (24 000 / (192 000 х 50% + 24 000) х 100%).

Таким образом, общепроизводственные расходы распределяются следующим образом: по первому договору - 7200 руб. (9000 х 80% / 100%), по второму - 1800 руб. (9000 х 20% / 100%). Общехозяйственные: по первому договору - 12 000 руб. (15 000 х 80% / 100%), по второму - 3000 руб.(15 000 х 20% / 100%).

Соответственно фактическая себестоимость работ по первому договору в отчетном месяце составит 69 200 руб. (50 000 + 7200 + 12 000), а по второму договору - 18 800 руб. (14 000 руб. + 1800 + 3000).

Определенная таким образом фактическая себестоимость работ по первому договору составляет остаток незавершенных работ по счету 20 "Основное производство", а по второму договору списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Производственные организации в соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", исчисляют налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1 процента от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг). Сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции N 59). Считаем, что исчисленная сумма налога может учитываться в составе расходов на продажу (по счету 44 "Расходы на продажу"), так как данный налог связан с реализацией работ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Учет операций по первому договору               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |                         |      |      |       |    ведомость,  |
   |                         |      |  10, |       |   Требование—  |
   |Отражены прямые затраты  |      |  69, |       |    накладная,  |
   |на выполнение научно—    |      |  70  |       |  Бухгалтерская |
   |исследовательских  работ |  20  | и др.| 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана часть расходов на|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обслуживание производства|  20  |  25  |  7 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана часть            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |управленческих расходов  |  20  |  26  | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Учет операций по второму договору               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |                         |      |      |       |    ведомость,  |
   |                         |      |  10, |       |   Требование—  |
   |Отражены прямые затраты  |      |  69, |       |    накладная,  |
   |на выполнение научно—    |      |  70  |       |  Бухгалтерская |
   |исследовательских  работ |  20  | и др.| 14 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана часть расходов на|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обслуживание производства|  20  |  25  |  1 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана часть            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |управленческих расходов  |  20  |  26  |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена фактическая     |      |      |       |                |
   |себестоимость выполненных|      |      |       |                |
   |и принятых заказчиком    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ                    | 90—2 |  20  | 18 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |Отражена выручка по      |      |      |       |   выполненных  |
   |выполненным работам      |  62  | 90—1 | 24 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки   |      |      |       |                |
   |по выполненным работам   | 90—3 |  68  |  4 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(24 000—4000 х 1% / 100%)|  44  |  68  |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  44  |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Определен финансовый     |      |      |       |                |
   |результат за отчетный    |      |      |       |                |
   |месяц (24 000 — 4000 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |18 800 — 200) <**>       | 90—9 |  99  |  1 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Типовые методические рекомендации фактически утратили силу в связи с вступлением в действие гл.25 НК РФ, однако в части, регулирующей бухгалтерский учет, ими можно руководствоваться с учетом действующих Положений по бухгалтерскому учету и Плана счетов. <**> Прибыль для целей налогообложения определяется по данным налогового учета в порядке, установленном гл.25 Налогового кодекса РФ. При этом при определении суммы расходов на производство и реализацию согласно абз.2 п.2 ст.318 НК РФ сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного периода, за исключением сумм расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства. На основании абз.1 п.2 ст.318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного периода. Прямые и косвенные расходы определяются в соответствии с п.1 ст.318 НК РФ. В данном случае в отличие от расходов на производство и реализацию, определенных в целях бухгалтерского учета, включающих в себя прямые расходы и косвенные (накладные) расходы, распределенные пропорционально объему выполненных работ, по договору, работы по которому приняты заказчиком, на уменьшение налогооблагаемой прибыли относятся прямые расходы по договору, работы по которому приняты заказчиком, а также вся сумма косвенных расходов, произведенная за отчетный период, определенных в соответствии с п.1 ст.318 НК РФ. М.В.Скурихина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 06.05.2002 ————