Организация, занимающаяся оказанием услуг по проведению маркетинговых исследований и выполняющая заказ производителя моющих средств, заключила договор со специалистом в области маркетинга, не состоящим в штате организации и не являющимся предпринимателем без образования юридического лица, на проведение исследования рынка стиральных порошков в другом регионе. Вознаграждение специалиста по договору составляет 10 000 руб. Договором предусмотрено возмещение специалисту фактических расходов по проезду и проживанию в месте осуществления маркетинговых исследований. Фактические расходы согласно представленным подтверждающим документам составляют: на проезд - 1800 руб., на проживание - 3000 руб. Как данные операции отразить в бухгалтерском учете?

Расходы по договору со специалистом на проведение исследования рынка товаров для организации, занимающейся оказанием услуг в области маркетинга, являются расходами по обычным видам деятельности, как расходы, связанные с оказанием услуг (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Согласно п.6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Расходы по проведению исследования рынка товара у организации, для которой такие исследования являются основным видом деятельности, должны учитываться по счету 20 "Основное производство", предназначенному согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации.

Указанные расходы отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" при их признании, которое происходит в момент подписания акта сдачи - приемки оказанных услуг.

На основании п.п.1, 2 ст.226 Налогового кодекса РФ организация обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ). В данном случае к доходам налогоплательщика относится вознаграждение по договору и оплата произведенных расходов, связанных с выполнением этого договора. При исчислении налоговой базы в соответствии с п.3 ст.210 НК РФ специалист, с которым был заключен договор на проведение исследования рынка, имеет право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с оказанием этих услуг (п.2 ст.221 НК РФ). В соответствии с данной статьей указанные вычеты предоставляются налоговыми агентами на основании письменного заявления налогоплательщика.

Сумма исчисленного налога на доходы физических лиц с вознаграждения специалиста отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Что касается обложения вышеперечисленных выплат единым социальным налогом, то выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц по гражданско - правовым договорам, предметом которых является оказание услуг, согласно п.1 ст.236 НК РФ признаются объектом налогообложения. Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации договор на проведение исследования рынка является договором возмездного оказания услуг, отношения по которому регулируются в соответствии с гл.39 ГК РФ. При этом следует учитывать, что к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст.ст.702 - 729 ГК РФ), если это не противоречит ст.ст.779 - 782 ГК РФ, а также особенностям договора возмездного оказания услуг.

На основании п.1 ст.11 НК РФ понятия и термины гражданского законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. НК РФ не содержит определения понятия "вознаграждение по договору гражданско - правового характера", поэтому это понятие для целей налогообложения должно применяться в том значении, в каком оно используется в гражданском законодательстве. В соответствии с п.2 ст.709 ГК РФ цена в договоре возмездного оказания услуг включает компенсацию издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение. Следовательно, возмещение фактически произведенных расходов, связанных с выполнением договора, не может считаться вознаграждением, начисляемым в пользу физических лиц, а является компенсацией, поэтому обложению ЕСН не подлежит. При этом сумма облагаемого вознаграждения не включается в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ (п.3 ст.238 НК РФ).

Сумма начисленного ЕСН отражается по кредиту соответствующих субсчетов, открываемых к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", в корреспонденции в данном случае со счетом 20 "Основное производство".

Следует иметь в виду, что с 2002 г. согласно п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Налоговый вычет в сумме страхового взноса может быть отражен в учете по дебету счета 69, субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет", и кредиту субсчетов "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии" счета 69.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов первого и второго порядка по балансовому счету 69:

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Начислено вознаграждение |      |      |       | сдачи оказанных|
   |по договору <1> <2>      |  20  |  76  | 10 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор,    |
   |Отражено возмещение      |      |      |       |   Документы,   |
   |расходов специалиста     |      |      |       | подтверждающие |
   |на проезд и проживание   |      |      |       |   понесенные   |
   |(1800 + 3000) <3>        |  20  |  76  |  4 800|     расходы    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 28%) <4>       |  20  |69—2—1|  2 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Федеральный фонд         |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 0,2%) <4>      |  20  |69—3—1|     20| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |территориальный фонд     |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 3,4%) <4>      |  20  |69—3—2|    340| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |                |
   |пенсии                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 12%) <5>       |69—2—1 69—2—2|  1 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 2%) <5>        |69—2—1 69—2—3|    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Заявление о  |
   |                         |      |      |       | предоставлении |
   |                         |      |      |       |   налогового   |
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |     вычета,    |
   |физических лиц           |      |      |       |    Налоговая   |
   |(10 000 х 13%)           |  76  |  68  |  1 300|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено специалисту    |      |      |       |                |
   |вознаграждение и         |      |      |       |                |
   |возмещение расходов по   |      |      |       |                |
   |договору (10 000 + 4800 —|      |      |       |    Расходный   |
   |— 1300)                  |  76  |  50  | 13 500| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В соответствии с п.1 ст.5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" физические лица, выполняющие работу на основании гражданско - правового договора, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. В данном примере начисление страховых взносов не производится. <2> На основании п.21 ст.255 НК РФ вознаграждение по договору относится к расходам на оплату труда, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль. <3> Данные затраты включаются в расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п.1 ст.252 и пп.47 п.1 ст.264 НК РФ). <4> В данной схеме для примера взята максимальная ставка ЕСН, указанная в п.1 ст.241 НК РФ. <5> Страховые взносы начисляются по тарифам, указанным в ст.22 Федерального закона N 167-ФЗ. В качестве примера начисление взносов произведено исходя из условия, что специалист 1965 года рождения. М.В.Скурихина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 30.04.2002 ————