В 2002 г. производственная организация по договору безвозмездного пользования, заключенному со своим работником на пять месяцев, получила и использует легковой автомобиль для управленческих нужд. Автомобиль оценен сторонами договора в сумме 50 000 руб.

Во время служебных поездок автомобиль сломался и организация произвела его текущий ремонт, воспользовавшись услугами специализированной организации. Стоимость работ по ремонту автомобиля составила 900 руб. (включая НДС 150 руб.).

Кроме того, на основании приказа руководителя организации работнику компенсированы расходы по уплате налога с владельцев транспортных средств. Налог уплачен работником при прохождении государственного технического осмотра в период нахождения автомобиля в организации и в размере 45 руб. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Правоотношения сторон по договору безвозмездного пользования регулируются гл.36 "Безвозмездное пользование" Гражданского кодекса Российской Федерации.

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п.1 ст.689 ГК РФ). При этом к договору безвозмездного пользования применяются соответствующие правила аренды (п.2 ст. 689 ГК РФ).

Объект основных средств (в рассматриваемом случае легковой автомобиль), полученный организацией по договору безвозмездного пользования, который является собственностью ссудодателя, учитывается организацией (ссудополучателем) согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре безвозмездного пользования.

В соответствии со ст.695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Согласно п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии, в том числе объекта, полученного по договору безвозмездного пользования, являются расходами по обычным видам деятельности.

Расходы по поддержанию легкового автомобиля в исправном состоянии (в данном случае расходы на его текущий ремонт) принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и специализированной организацией, производящей ремонт (п.6 ПБУ 10/99).

В рассматриваемом случае легковой автомобиль, полученный по договору безвозмездного пользования, используется для управленческих нужд организации, следовательно, расходы на его текущий ремонт в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма налога на добавленную стоимость по принятым ремонтным работам отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Уплаченную сумму налога на добавленную стоимость организация на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату специализированной организации, производящей ремонт автомобиля. Принятая к вычету сумма налога на добавленную стоимость в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Что касается расходов организации по компенсации работнику уплаченного им налога с владельцев транспортных средств, то данные расходы не могут относиться организацией к расходам по обычным видам деятельности, поскольку обязанность по прохождению государственного технического осмотра и уплаты налога с владельцев транспортных средств возложена на собственника автомобиля (в данном случае ссудодателя) (гл.III Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Считаем, что на основании п.п.2, 4 и п.12 ПБУ 10/99 данная компенсация относится к прочим внереализационным расходам, которые согласно Инструкции по применению Плана счетов отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции в рассматриваемом случае с кредитом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", предназначенного для обобщения информации о всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами.

В соответствии с п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы работника, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

Согласно п.1 ст.226 НК РФ организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. При получении доходов в денежной форме датой фактического получения дохода является день выплаты дохода (пп.1 п.1 ст.223 НК РФ). В рассматриваемом случае в день выплаты работнику компенсации организация должна удержать налог на доходы физических лиц по налоговой ставке 13 процентов (ст.224 НК РФ). Удержание налога отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Что касается налогообложения единым социальным налогом (ЕСН) компенсации работнику расходов по уплате налога с владельцев транспортных средств, то она этим налогом не облагается. Это обусловлено следующим. В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для организации признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ею в пользу физических лиц по трудовым договорам.

При этом согласно п.3 ст.236 НК РФ вышеуказанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Данная компенсация на основании п.29 ст.270 НК РФ не учитывается в целях налогообложения прибыли, следовательно, она не признается объектом налогообложения по ЕСН.

Компенсация работнику расходов по уплате налога с владельцев транспортных средств не является также объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, так как в соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   |                         |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |                         |      |      |       | безвозмездного |
   |                         |      |      |       |   пользования, |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Принят на забалансовый   |      |      |       |    передачи    |
   |учет легковой автомобиль | 001  |      | 50 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки — |
   |Отражена стоимость работ |      |      |       |     сдачи      |
   |по текущему ремонту      |      |      |       |  выполненных   |
   |легкового автомобиля <*> |  26  |  60  |    750|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по ремонтным |      |      |       |                |
   |работам                  |  19  |  60  |    150|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено                 |      |      |       |                |
   |специализированной       |      |      |       |                |
   |организации за ремонтные |      |      |       |Выписка банка по|
   |работы                   |  60  |  51  |    900|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |     счету,     |
   |НДС по ремонтным работам |  68  |  19  |    150|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Компенсация работнику    |      |      |       |                |
   |расходов по уплате налога|      |      |       |                |
   |с владельцев транспортных|      |      |       |     Приказ     |
   |средств отражена в       |      |      |       |  руководителя  |
   |составе прочих           |      |      |       |   организации, |
   |внереализационных        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 | 91—2 |  73  |     45| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |                |
   |физических лиц с суммы   |      |      |       |                |
   |компенсации расходов по  |      |      |       |    Налоговая   |
   |уплате налога с          |      |      |       |     карточка,  |
   |владельцев транспортных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |средств (45 х 13%) <**>  |  73  |  68  |      6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена работнику      |      |      |       |                |
   |компенсация расходов по  |      |      |       |                |
   |уплате налога с          |      |      |       |                |
   |владельцев транспортных  |      |      |       |                |
   |средств (за минусом      |      |      |       |                |
   |удержанного налога на    |      |      |       |                |
   |доходы физических лиц)   |      |      |       |   Расходный    |
   |(45 — 6)                 |  73  |  50  |     39| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств, произведенные производственной организацией, признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (пп.1 п.1 ст.260 НК РФ). Данное положение применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п.3 ст.260 НК РФ). Считаем, что аналогичным образом, учитываются для целей налогообложения прибыли и расходы на текущий ремонт основного средства, полученного по договору безвозмездного пользования. В соответствии с п.5 ст.272 НК РФ при признании расходов методом начисления расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты. <**> При выплате дохода в денежной форме организация перечисляет сумму исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня, следующего за днем фактического получения работником дохода (п.6 ст.226 НК РФ). При этом согласно п.8 ст.226 НК РФ, если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 30.04.2002 ————