Редакция СМИ издает ежемесячный журнал, распространяемый по договорам комиссии. Согласно договору распространитель обязан ежемесячно отчитываться перед редакцией и перечислять ей 30 руб. за каждый реализованный журнал. Себестоимость одного экземпляра 70 руб.

1 апреля 2002 г. распространителю было передано на реализацию 8000 экз. апрельского номера журнала. Согласно отчету распространителя в апреле было реализовано 7000 экз., а 1000 экз. возвращено редакции. Распространитель перечислил 210 000 руб. за реализованный тираж апрельского номера журнала в отчетном месяце. В апреле редакцией было разослано 16 обязательных бесплатных экземпляров, расходы по их рассылке составили 200 руб. 300 экз. журнала было роздано на выставке в целях рекламы. Оплата за участие в выставке составила 12 000 руб. (в том числе НДС 2000 руб.). Выручка от оказания услуг по размещению рекламы в апрельском номере журнала составила 400 000 руб. В учетной политике утверждена обязанность по уплате НДС по мере отгрузки. Как отразить данные операции в бухгалтерском учете?

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции предназначен счет 43 "Готовая продукция".

Расходы редакции по выпуску журнала являются расходами по обычным видам деятельности, к которым согласно Положению по ведению бухгалтерского учета "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, относятся также расходы, связанные с продажей продукции (п.5 ПБУ 10/99). В п.10 ПБУ 10/99 указано, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Правила учета затрат на производство журнальной продукции изложены в Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности, утвержденной Приказом Мининформпечати России от 28.12.1993 N 259 <1>. Затраты на рекламу относят к коммерческим расходам, которые в соответствии с Планом счетов учитывают на счете 44 "Расходы на продажу". На тот же счет относят себестоимость обязательных бесплатных экземпляров и расходы по их рассылке, а также себестоимость розданных на выставке в рекламных целях экземпляров журнала.

В п.9 ПБУ 10/99 указано, что коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Применение такого способа формирования себестоимости проданной продукции должно быть закреплено в учетной политике организации, в этом случае расходы, связанные с распространением и рекламой журнала, ежемесячно полностью относят в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Суммы НДС, уплаченные за участие в выставке, подлежат налоговому вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ и в соответствии с Планом счетов отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (как при договоре комиссии, когда право собственности при отгрузке не переходит к комиссионеру в соответствии с п.1 ст.996 Гражданского кодекса РФ), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". При передаче журналов распространителю производится запись по кредиту счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетом 45 "Товары отгруженные".

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от рекламодателей за оказание рекламных услуг по размещению рекламы в журнале, как и выручка от продажи тиража журнала, являются доходами от обычных видов деятельности, т.к. эти поступления непосредственно связаны с деятельностью редакции по выпуску журнала.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания рекламных услуг (в данном случае выручка будет признаваться в момент подписания акта приемки - сдачи оказанных услуг) отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Также при поступлении отчета распространителя о продаже переданного ему на реализацию тиража журнала выручка от продажи тиража отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62. Одновременно себестоимость принятых к учету по счету 45 "Товары отгруженные" реализованных экземпляров списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации реализация периодических печатных изданий на территории РФ признается объектом налогообложения НДС. Налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов (пп.3 п.2 ст.164 НК РФ). Причем услуги по размещению рекламы в периодических печатных изданиях, которые указаны в абз.1 пп.3 п.2 ст.164 НК РФ, также облагаются по ставке 10 процентов.

В случае если в учетной политике организации утверждена обязанность по уплате НДС по мере отгрузки, то согласно Плану счетов суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика) и подлежащие уплате в бюджет, отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", по мере признания выручки в бухгалтерском учете.

Производственные организации в соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" исчисляют налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1 процента от выручки, полученной от реализации продукции. Согласно п.44 Инструкции N 59 сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. Считаем, что исчисленная сумма налога может учитываться в составе расходов на продажу (счет 44), поскольку указанный налог непосредственно связан с продажей продукции.

Так как редакция произвела расходы на рекламу, в том числе использовала собственную продукцию в рекламных целях, то согласно пп."з" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" она является плательщиком налога на рекламу, ставку которого и особенности налогообложения устанавливают местные органы власти (ставка не должна превышать 5 процентов от суммы фактических затрат на рекламу). В соответствии с п.5 ст.21 Закона сумма налога относится на финансовые результаты деятельности организации и согласно п.76 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, является операционным расходом организации. Операционные расходы согласно Плану счетов отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   | Содержание операций     |Дебет |Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы денежные средства |      |      |       |    Расходный   |
   |под отчет на рассылку    |      |      |       |    кассовый    |
   |обязательных экземпляров |  71  |  50  |    200|      ордер     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы на      |      |      |       |                |
   |рассылку обязательных    |      |      |       |                |
   |экземпляров              |  44  |  71  |    200| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |     Акт на     |
   |Списана себестоимость    |      |      |       |    списание    |
   |разосланных обязательных |      |      |       |  обязательных  |
   |экземпляров (16 х 70)    |  44  |  43  |  1 120|   экземпляров  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Передан распространителю |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |тираж журнала            |      |      |       | передачи товара|
   |(8000 х 70)              |  45  |  43  |560 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражены затраты на      |      |      |       | сдачи оказанных|
   |участие в выставке <2>   |  44  |  60  | 10 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |затратам на участие в    |      |      |       |                |
   |выставке                 |  19  |  60  |  2 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |участие в выставке       |  60  |  51  | 12 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по затратам на       |      |      |       |Выписка банка по|
   |участие в выставке       |  68  |  19  |       |расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |   Требование—  |
   |экземпляров журнала,     |      |      |       |    накладная,  |
   |розданных в рекламных    |      |      |       | Акт о списании |
   |целях на выставке <3>    |      |      |       |   журналов на  |                                                                |
   |(300 х 70)               |  44  |  43  | 21 000|     рекламу    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |      Отчет     |
   |продаж журнала           |  62  | 90—1 |210 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |выручки от продаж        |      |      |       |                |
   |журнала (210 000 / 110 х |      |      |       |                |
   |х 10%)                   | 90—3 |  68  | 19 090|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |проданных экземпляров    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7000 х 70) <4>          | 90—2 |  45  |490 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена выручка от      |      |      |       | сдачи оказанных|
   |оказания рекламных услуг |  62  | 90—1 |400 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |выручки от оказания      |      |      |       |                |
   |рекламных услуг          |      |      |       |                |
   |(400 000 / 110 х 10%)    | 90—3 |  68  | 36 364|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |<5>                      |      |      |       |                |
   |((210 000 — 19 090 +     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 400 000 — 36 364) х 1%)|  44  |  68  |  5 545| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны на себестоимость |      |      |       |                |
   |расходы на продажу       |      |      |       |                |
   |(200 + 1120 + 10 000 +   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 21 000 + 5545) <4>     | 90—2 |  44  | 37 865| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на рекламу|      |      |       |                |
   |((21 000 + 10 000) х 5%) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<5>                      | 91—2 |  68  |  1 550| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат          |      |      |       |                |
   |распространителем        |      |      |       |      Акт о     |
   |нереализованного тиража  |      |      |       |    возврате    |
   |(1000 х 70)              |  43  |  45  | 70 000|     товара     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Определен результат от   |      |      |       |                |
   |продаж (210 000 — 19090 +|      |      |       |                |
   |+ 400 000 — 36 364 —     |      |      |       |                |
   |— 37 857 — 1550 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 490 000)               | 90—9 |  99  | 25 139| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Определено сальдо прочих |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доходов и расходов       |  99  | 91—2 |  1 550| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Инструкция фактически утратила силу в связи с вступлением в силу гл.25 НК РФ, однако в части, регулирующей бухгалтерский учет, ее положениями можно руководствоваться с учетом требований действующего Плана счетов и Положений по бухгалтерскому учету. <2> Согласно п.4 ст.264 НК РФ расходы на участие в выставках в целях исчисления налога на прибыль относятся к рекламным расходам, которые полностью входят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.28 п.1 и п.4 ст.264 НК РФ), и в полной сумме в составе косвенных расходов уменьшают доходы от реализации отчетного периода (ст.318 НК РФ). <3> Стоимость розданных в рекламных целях на выставке журналов является расходами на рекламу, для целей обложения налогом на прибыль признаваемыми в размере, не превышающем 1% от выручки, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ (п.4 ст.264 НК РФ). <4> В целях исчисления налога на прибыль при определении расходов на производство, уменьшающих полученный доход от реализации, следует руководствоваться ст.318 НК РФ. <5> Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ), и в полной сумме в составе косвенных расходов уменьшают доходы от реализации отчетного периода (ст.318 НК РФ). М.В.Скурихина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 30.04.2002 ————