Организация собственными силами производит ликвидацию физически изношенного и не использующегося в производстве грузового автомобиля, числящегося в составе основных средств. В результате ликвидации оприходованы запасные части рыночной стоимостью 2355 руб. и металлолом на сумму 680 руб. Восстановительная стоимость автомобиля составляет 142 000 руб., сумма начисленной амортизации на момент списания - 118 600 руб. Сумма добавочного капитала, образованная в результате дооценки данного автомобиля, - 12 800 руб. Расходы организации на разборку автомобиля и вывоз металлолома составили 1916 руб. Согласно учетной политике организации доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Согласно п.29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, стоимость объекта основных средств (ОС), который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств может иметь место при списании в случае морального и физического износа (п.29 ПБУ 6/01).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", в дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлено, что при выбытии объекта ОС сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль, что отражается в бухгалтерском учете согласно Плану счетов записью по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Расходы, связанные разборкой ликвидируемого автомобиля и вывозом металлолома, являются для организации операционными расходами на основании п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, как расходы, связанные с выбытием и прочим списанием основных средств.

Для учета операционных расходов Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Пунктом 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации. Таким образом, в рассматриваемой ситуации на рыночную стоимость запасных частей и металлолома, оприходованных при ликвидации автомобиля, в бухгалтерском учете организации производятся записи по дебету счета 10 "Материалы", субсчета 10-5 "Запасные части" и 10-6 "Прочие материалы", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 01 "Основные средства":

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена                 |      |      |       |                |
   |восстановительная        |      |      |       | Акт на списание|
   |стоимость ликвидируемого |      |      |       |автотранспортных|
   |грузового автомобиля     | 01—2 | 01—1 |142 000|     средств    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана амортизация,     |      |      |       | Акт на списание|
   |начисленная за время     |      |      |       |автотранспортных|
   |эксплуатации автомобиля  |  02  | 01—2 |118 600|     средств    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость                |      |      |       |                |
   |ликвидированного         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобиля <1>           | 91—2 | 01—2 | 23 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы по разборке      |      |      |       |                |
   |автомобиля и вывозу      |      |  23, |       |                |
   |металлолома отражены в   |      |  70, |       | Акт на списание|
   |составе операционных     |      |  69  |       |автотранспортных|
   |расходов <2>             | 91—2 | и др.|  1 916|     средств    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы запасные    |      |      |       |                |
   |части, пригодные к       |      |      |       |    Приходный   |
   |использованию <3>        | 10—5 | 91—1 |  2 355|      ордер     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходован металлолом   |      |      |       |    Приходный   |
   |<3>                      | 10—6 | 91—1 |    680|      ордер     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма дооценки   |      |      |       |                |
   |ликвидируемого           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобиля               |  83  |  84  | 12 800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца <4>  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списано сальдо прочих    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доходов и расходов       |  99  | 91—9 | 22 281| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Главой 25 Налогового кодекса РФ прямо не предусмотрено отнесение остаточной стоимости ликвидируемых основных средств как к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, так и к расходом не учитываемым при определении налоговой базы. На наш взгляд, остаточная стоимость автомобиля, ликвидируемого в связи с неиспользованием в производственной деятельности, включается в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, как экономически оправданные и документально подтвержденные расходы. <2> Согласно пп.9 п.1 ст.265 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы организации на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы учитываются в составе внереализационных расходов. Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденными Приказом МНС РФ от 26.02.2002 N БГ-3-02/98 разъяснено, что списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. Акт должен содержать: год изготовления, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта, сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, также причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта. При списании автотранспортных средств, кроме того, указывается пробег автомобиля и техническая характеристика агрегатов и деталей автомобиля и возможности дальнейшего их использования. Расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы учитываются в составе внереализационных расходов при наличии подтверждающих документов. <3> В целях налогообложения прибыли стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств отражается в составе внереализационных доходов (п.13 ст.250 НК РФ). При этом Методическими рекомендациями разъяснено, что при отражении материальных ценностей или иного имущества, полученных в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, их стоимость следует учитывать по рыночной цене. <4> Без учета иных доходов и расходов. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.04.2002 ————