Организация оптовой торговли в I квартале 2002 г. реализовала товары, фактическая себестоимость которых составляет 100 000 руб. На момент реализации весь товар оплачен поставщику. Продажная стоимость товара составляет 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб. Других операций у организации в отчетном периоде (I квартал) не было. Доходы и расходы в целях исчисления прибыли организация определяет кассовым методом. Как учесть доходы и расходы от продажи товара, если в отчетном периоде товар не был оплачен покупателем? Согласно учетной политике организации выручка в целях исчисления НДС и налога на пользователей автодорог определяется "по отгрузке".

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товара для торговой организации является доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Выручка признается организацией при соблюдении условий, определенных п.12 ПБУ 9/99. Таким образом, в рассматриваемой ситуации при передаче права собственности на товар покупателю организация независимо от поступления оплаты отражает в бухгалтерском учете выручку от реализации товара.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". По кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражается выручка от продажи товара, одновременно стоимость проданных товаров отражается по дебету счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары".

В случае если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения прибыли, определенный гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, отличается от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, то на основании ст.313 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода организация наряду с бухгалтерским обязана вести налоговый учет.

Методологические принципы ведения налогового учета и формирования показателей регистров налогового учета приведены в Рекомендациях МНС России "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

В соответствии с п.1 ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. При применении организацией кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п.2 ст.273 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации в налоговом учете за отчетный период (I квартал) выручка от реализации товаров отсутствует.

Расходами налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, признаются затраты после их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ). Каких-либо особенностей при признании в налоговом учете в качестве расходов стоимости реализуемых товаров при применении кассового метода гл.25 НК РФ не установлено.

В то же время следует учитывать особенности определения расходов при реализации товаров, установленные пп.3 п.1 ст.268 НК РФ (безотносительно к методам учета доходов и расходов), согласно которым при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров. То есть организация признает стоимость реализованного товара в качестве расхода только при признании дохода от его реализации.

Таким образом, за отчетный период (I квартал) в бухгалтерском учете организации отражаются все хозяйственные операции, включая формирование финансового результата от продажи товара, а в налоговом учете будут присутствовать только записи в регистрах информации о полученных и оплаченных партиях товаров.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка за      |      |      |       |    Товарная    |
   |проданный  товар         |  62  | 90—1 |180 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 90—2 |  41  |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с реализации|      |      |       |                |
   |товара <*>               | 90—3 |  68  | 30 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((180 000 — 30 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 100 000) х 1%) <**>    |  44  |  68  |    500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Издержки обращения       |      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж                   | 90—2 |  44  |    500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными записями |      |      |       |                |
   |месяца отражен финансовый|      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара без учета других  |      |      |       |                |
   |операций  (180 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 30 000 — 100 000 — 500)| 90—9 |  99  | 49 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. В рассматриваемой ситуации налоговая база определяется на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемого товара без НДС. Налоговая ставка в соответствии со ст.164 НК РФ составляет 20%. <**> С оборотов по реализации товаров организация обязана исчислить налог на пользователей автодорог. В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог исчисляется торговыми предприятиями по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. При применении организацией кассового метода учета доходов и расходов в налоговом учете в составе косвенных расходов по статье "Прочие расходы, связанные с реализацией" отражается сумма налога на пользователей автодорог, фактически уплаченная в бюджет в отчетном периоде (пп.3 п.3 ст.273 и ст.318 НК РФ). Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.04.2002 ————