Организация по договору переработки передает комбинату 250 кг сырья, учетная стоимость которого составляет 1000 руб. за 1 кг. 10% переданного сырья, согласно договору переработки, предназначено в оплату оказываемых услуг, при этом право собственности на указанные 10% сырья переходит к переработчику в момент его передачи. Обычная стоимость переработки такого же по количеству (225 кг) и качеству сырья составляет 36 000 руб., в том числе НДС 6000 руб. В отчетном периоде организация реализовала на сторону аналогичное сырье по цене 1500 руб. (в том числе НДС 250 руб.) за 1 кг. Как отразить в учете организации - давальца указанные операции?

На основании ст.703 Гражданского кодекса РФ договор на переработку сырья является разновидностью договора подряда. Материалы, переданные в переработку, остаются собственностью давальца (ст.220 ГК РФ). Подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленного заказчиком имущества, переданного для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда (ст.714 ГК РФ).

Таким образом, стоимость сырья в части, переданной для переработки, продолжает учитываться на балансе организации.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, передача сырья в переработку отражается бухгалтерской записью по субсчетам счета 10 "Материалы": по кредиту субсчета 10-1 "Сырье и материалы" и дебету субсчета 10-7 "Материалы, переданные в переработку".

В рассматриваемой ситуации оплата за оказываемые услуги по переработке сырья предусмотрена неденежными средствами (сырьем). При этом право собственности на сырье к комбинату переходит до оказания им услуг по переработке, т.е. стоимость указанного сырья для организации - давальца является предоплатой, выданной в натуральной форме. Соответственно организация - давалец обязана в учете отразить его продажу и одновременно выдачу аванса.

В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, являются операционными доходами. Величина поступлений от продажи сырья определяется в порядке, аналогичном порядку, установленному для определения величины принимаемой к учету выручки, предусмотренном п.6 ПБУ 9/99 (п.10.1 ПБУ 9/99).

В данном случае в соответствии с требованиями п.6.3 ПБУ 9/99 при оплате неденежными средствами доход от продажи сырья в целях бухгалтерского учета определяется по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). То есть в данном случае поступления от продажи сырья признаются исходя из обычной стоимости услуг по переработке (36 000 руб. с учетом НДС).

В бухгалтерском учете поступления от продажи сырья отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается балансовая стоимость этого сырья.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация сырья на территории Российской Федерации признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база при реализации сырья в данном случае определяется согласно п.2 ст.154 НК РФ как стоимость такого сырья, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, без включения в нее НДС и налога с продаж, т.е. исходя из цены, по которой такое сырье было продано организацией в отчетном периоде. Сумма начисленного к уплате в бюджет НДС при реализации сырья отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Поскольку 10% сырья передается в качестве предоплаты, считаем, что его стоимость отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", например, субсчет 60-1 "Расчеты по авансам выданным" в корреспонденции с кредитом счета 62. Зачет выданной предоплаты в счет оказанных услуг по переработке отражается по кредиту счета 60, субсчет 60-1, в корреспонденции с дебетом счета 60, например, субсчет 60-2 "Расчеты за принятые работы".

Полученная в результате переработки готовая продукция, в соответствии с п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, принимается организацией к учету по фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактических затрат, связанных с ее производством. В данном случае фактические затраты включают в себя стоимость использованного сырья и стоимость услуг по переработке (без учета НДС).

В рассматриваемой ситуации оплата за переработку предусмотрена неденежными средствами (сырьем). В соответствии с п.6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Таким образом, в данном случае стоимость услуг определяется исходя из цены, по которой организация реализовала такое же сырье в отчетном периоде, и составляет 31 250 руб. без учета НДС (250 х 10% х (1500 - 250)).

Сумма НДС, предъявленная комбинатом по оказанным услугам, принимается к вычету в соответствии с п.2 ст.171 и п.п.1, 2 ст.172 НК РФ исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в оплату, в данном случае 5000 руб. (250 х 10% х 1000 х 20%). При этом в счете - фактуре, выписанном комбинатом, должна указываться сумма НДС, определяемая в порядке, предусмотренном п.2 ст.154 НК РФ, а именно из обычной цены переработки, т.е. 6000 руб. Поскольку сумма налога, которую организация имеет право принять к вычету, может отличаться от указанной в счете - фактуре комбината, считаем, что по дебету счета 19 организация может отразить сумму, которую имеет право принять к вычету, т.е. 5000 руб. Списание накопленных на счете 19 сумм НДС, подлежащих вычету, отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |Передано сырье в         |      |      |       |     отпуск     |
   |переработку              |      |      |       |  материалов на |
   |(250 000 — 250 000 х 10%)| 10—7 | 10—1 |225 000|     сторону    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |   Договор на   |
   |продажи сырья            |      |      |       |  переработку,  |
   |(по стоимости услуг по   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |переработке сырья)       |  62  | 91—1 | 36 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана учетная стоимость|      |      |       |                |
   |проданного сырья         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(250 000 х 10%)          | 91—2 | 10—1 | 25 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по продаже  |      |      |       |                |
   |сырья (250 х 250 х 10%)  | 91—2 |  68  |  6 250|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость проданного     |      |      |       |                |
   |сырья отражена в качестве|      |      |       |   Договор на   |
   |предоплаты, выданной в   |      |      |       |  переработку,  |
   |оплату услуг по договору |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |переработки              | 60—1 |  62  | 36 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Отчет     |
   |Списана стоимость сырья, |      |      |       |переработчика об|
   |использованного при      |      |      |       | израсходованном|
   |изготовлении продукции   |  20  | 10—7 |225 000|      сырье     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость оказанных услуг|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |по переработке сырья     |      |      |       |      сдачи     |
   |включена в затраты на    |      |      |       |    оказанных   |
   |производство продукции   |  20  | 60—2 | 31 250|     услуг      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Отражен НДС по           |      |      |       | справка—расчет,|
   |оказанным услугам        |  19  | 60—2 |  5 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |                         |      |      |       |передачу готовой|
   |                         |      |      |       |   продукции в  |
   |Отражена производственная|      |      |       | места хранения,|
   |себестоимость готовой    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции                |  43  |  20  |256 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Договор на   |
   |Выданная предоплата      |      |      |       |  переработку,  |
   |зачтена в счет оплаты    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оказанных услуг          | 60—2 | 60—1 | 36 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма превышения |      |      |       |                |
   |кредиторской             |      |      |       |                |
   |задолженности            |      |      |       |                |
   |переработчика над        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выданной предоплатой     | 60—2 | 91—1 |    250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оказанным услугам        |  68  |  19  |  5 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.04.2002 ————