В 2002 г. организация производит модернизацию оборудования, учитываемого в качестве объекта основных средств, с целью увеличения срока его службы. Расходы на модернизацию, проведенную подрядной организацией в течение 2 месяцев, составили 52 800 руб., включая НДС 8800 руб. Первоначальная стоимость модернизируемого оборудования - 420 000 руб. Срок полезного использования оборудования, установленный при принятии его к бухгалтерскому учету, составляет 10 лет.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства от 01.01.2002 N 1, данное оборудование относится к пятой амортизационной группе. Согласно учетной политике организации амортизация начисляется линейным способом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. На момент окончания модернизации оборудование эксплуатировалось 7 лет, сумма начисленной амортизации - 294 000 руб. В акте по форме N ОС-3 указано, что произведенная модернизация оборудования позволяет увеличить его срок службы на 3 года.

Согласно учетной политике организации для целей налогообложения срок полезного использования оборудования, относящегося к пятой амортизационной группе на основании Классификации основных средств, установлен в 10 лет. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

В соответствии с п.п.14, 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, организация вправе увеличить первоначальную стоимость объекта основных средств (ОС) на сумму затрат, связанных с его модернизацией и реконструкцией, если в результате их проведения улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, изменение первоначальной стоимости ОС при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

На наш взгляд, такой порядок учета относится и к модернизации. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация отражает в учете стоимость выполненных подрядчиком работ по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При принятии объекта ОС из модернизации оформляется Акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по форме N ОС-3 (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а), на основании которого в учете производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Сумма НДС, подлежащая уплате подрядчику, отражается согласно Плану счетов по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии со ст.171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную им общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения. Принятые к вычету суммы НДС списываются со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При этом согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами (подрядчиками) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих их фактическую оплату.

Пунктом 20 ПБУ 6/01 установлено, что в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок его полезного использования. В связи с этим для целей бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации у организации возникает необходимость пересчета нормы амортизации, исходя из оставшегося срока полезного использования объекта ОС.

В данном случае срок полезного использования объекта ОС, установленный до его модернизации, составляет 10 лет, фактический срок его эксплуатации - 7 лет. В результате проведенной модернизации срок службы этого объекта увеличился на 3 года. Таким образом, организации следует пересчитать для целей бухгалтерского учета норму амортизационных отчислений исходя из предполагаемого оставшегося срока службы - 6 лет. Стоимость модернизированного объекта ОС, подлежащая списанию через амортизацию, составляет в данном случае 170 000 руб. (420 000 - 294 000 + 52 800 - 8800). Исходя из оставшегося срока службы, норма амортизационных отчислений составит 16,67% (100% / 6) в год, следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений 28 339 руб. (170 000 руб. х 16,67%), а ежемесячная - 2361,58 руб. (28 339 руб. / 12 мес.).

Согласно Плану счетов суммы начисленной амортизации отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (например со счетом 20 "Основное производство").

В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость объектов ОС также подлежит изменению в случаях достройки, реконструкции, модернизации (п.2 ст.257 НК РФ). Однако срок полезного использования объектов ОС определяется на дату ввода в эксплуатацию согласно п.1 ст.258 НК РФ на основании Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства от 01.01.2002 N 1, и изменение данного срока НК РФ не предусмотрено. Следовательно, по окончании модернизации объекта ОС сумма амортизации при линейном методе ее начисления в налоговом учете может быть рассчитана исходя из восстановительной стоимости этого объекта за минусом суммы начисленной ранее амортизации (420 000 + + 52 800 - 8800 - 294 000 = 170 000) и оставшегося срока полезного использования, - 3 года (т.е. без учета его увеличения в результате модернизации). Таким образом, ежемесячная норма амортизации в данном случае составляет (1 / (3 х 12)) х 100% = 2,78% (где (3 х 12) - оставшийся срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах) и, соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений, - 4726 руб. (170 000 руб. х 2,78%), т.е. превышает сумму амортизации, отраженную в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены затраты на      |      |      |       |                |
   |модернизацию объекта ОС  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |(52 800 — 8800)          |  08  |  60  | 44 000| сдачи объектов |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |                |
   |подрядчику за            |      |      |       |                |
   |модернизацию объекта ОС  |  19  |  60  |  8 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчику               |  60  |  51  | 52 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |На сумму затрат на       |      |      |       | сдачи объектов,|
   |модернизацию увеличена   |      |      |       |   Инвентарная  |
   |первоначальная стоимость |      |      |       | карточка учета |
   |объекта ОС               |  01  |  08  | 44 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, уплаченная          |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчику               |  68  |  19  |  8 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Начиная с месяца, следующего за месяцем            |
   |              окончания модернизации объекта ОС <*>             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена ежемесячная     |      |      |       |                |
   |сумма амортизационных    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отчислений               |  20  |  02  |2361,58| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Пунктом 21 ПБУ 6/01 установлено, что начисление амортизации по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. По объектам ОС, находящимся на модернизации в течение периода, не превышающего 12 месяцев, начисление амортизации не приостанавливается. В связи с этим считаем, что новая норма амортизации применяется начиная с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.04.2002 ————