Организация оптовой торговли, осуществляющая продажу медицинской техники, в том числе важнейшей и жизненно необходимой (не облагаемой НДС), в I квартале 2002 г. провела рекламную кампанию товара путем размещения рекламы в журнале. Для этого организация воспользовалась услугами рекламного агентства, стоимость услуг которого составила 36 000 руб. (включая НДС 6000 руб.). Общая сумма выручки от продажи медицинской техники за I квартал 2002 г. составила 550 000 руб. (включая НДС 75 000 руб.), в том числе выручка от продажи важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники 100 000 руб. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

На основании п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на рекламу в качестве коммерческих расходов формируют расходы по обычным видам деятельности. В соответствии с п.18 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, перечисленных в п.16 ПБУ 10/99.

Расходы на рекламу принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемым исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и рекламным агентством (п.6 ПБУ 10/99).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на рекламу, произведенные торговой организацией, отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС по расходам на рекламу отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В рассматриваемом случае организация реализует медицинскую технику, как облагаемую НДС, так и освобожденную от НДС <*>, следовательно, на основании п.4 ст.149 Налогового кодекса РФ организация обязана вести раздельный учет таких операций.

Для обеспечения раздельного учета операций по реализации медицинской техники, облагаемой и не облагаемой НДС, организация ведет раздельный учет продаж этих товаров по субсчетам 90-1 "Выручка" и 90-3 "Налог на добавленную стоимость" счета 90 "Продажи".

Для распределения расходов на рекламу по вышеуказанным операциям в данном случае исходим из того, что организация в бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой издержки обращения распределяет пропорционально выручке от реализации медицинской техники, облагаемой (необлагаемой) НДС, в общем объеме выручки от реализации медицинской техники.

В таком случае доля выручки от реализации медицинской техники, облагаемой НДС, в общем объеме выручки составит 79% ((450 000 руб. - 75 000 руб.) / (450 000 руб. - 75 000 руб. + + 100 000 руб.) х 100%), а доля выручки от реализации медицинской техники, не облагаемой НДС, составит 21% (100 000 руб. / / (100 000 руб. + 450 000 руб. - 75 000 руб.) х 100%).

Следовательно, доля расходов на рекламу, относящаяся к издержкам обращения по операции по реализации медицинской техники, облагаемой НДС, составит 23 700 руб. ((36 000 руб. - 6000 руб.) х х 79% / 100%), а доля расходов на рекламу, относящаяся к издержкам обращения по операции по реализации медицинской техники, не облагаемой НДС, составит 6300 руб. ((36 000 руб. - 6000 руб.) х х 21% / 100%).

В случае необходимости, раздельный учет издержек обращения (в рассматриваемом случае - расходов на рекламу) по реализации медицинской техники, как облагаемой, так и не облагаемой НДС, организация может осуществлять путем открытия к счету 44 "Расходы на продажу" отдельных субсчетов, например субсчета 44-1 "Расходы на продажу по товарам, облагаемым НДС" и субсчета 44-2 "Расходы на продажу по товарам, не облагаемым НДС". В таком случае до окончания отчетного периода, за который осуществляется распределение сумм издержек, нераспределенные суммы могут учитываться на "общем" субсчете счета 44, например, 44-0 "Общие расходы на продажу".

Поскольку организация осуществляет операции, как облагаемые, так и освобождаемые от НДС, то на основании п.4 ст.170 НК РФ следует определить долю "входного" НДС, принимаемую к вычету по расходам, приходящимся на операции по реализации медицинской техники, облагаемой НДС, и долю НДС, относящуюся на издержки обращения по расходам, приходящимся на операции по реализации техники, не облагаемой НДС.

Соответствующая доля НДС определяется исходя из выручки от реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров за отчетный налоговый период.

В рассматриваемой случае, как было определено выше, доля выручки от реализации медицинской техники, облагаемой НДС, в общем объеме выручки составляет 79%, а доля выручки от реализации медицинской техники, не облагаемой НДС, - 21%.

Таким образом, сумма НДС, учтенная на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" по расходам на рекламу, приходящимся на операции по реализации медицинской техники, облагаемой НДС, принимается к вычету в размере 4740 руб. (6000 руб. х 79% / 100%). Указанную сумму НДС организация имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату рекламному агентству (пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ). Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Сумма НДС, учтенная на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" по расходам на рекламу, приходящимся на операции по реализации медицинской техники, не облагаемой НДС, в сумме 1260 руб. (6000 руб. х 21% / 100%) относится на расходы на продажу, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 19. Данное списание производится в момент отражения в бухгалтерском учете операций по реализации медицинской техники.

При этом расходы на продажу, в состав которых включена вышеуказанная сумма НДС, принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п.2 ст.170 НК РФ).

Согласно пп."з" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" организации, рекламирующие свою продукцию, обязаны уплачивать налог на рекламу по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе. Расходы по уплате налога на рекламу относятся на финансовый результат деятельности организации (п.5 ст.21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

Сумма налога на рекламу, причитающаяся к уплате в бюджет, учитывается в составе прочих операционных расходов (п.76 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов начисленная сумма налога на рекламу отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Отражены расходы на      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |рекламу                  |      |      |       | сдачи оказанных|
   |(36 000 — 6000)          | 44—0 |  60  | 30 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС  по   |      |      |       |                |
   |расходам на рекламу      |  19  |  60  |  6 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено рекламному      |      |      |       |                |
   |агентству за оказанные   |      |      |       |Выписка банка по|
   |рекламные услуги         |  60  |  51  | 36 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на рекламу|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 000 х 5%) <**>       | 91—2 |  68  |  1 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  После распределения издержек обращения (расходов на продажу)  |
   |    на выручку от продажи медицинской техники, облагаемой и     |
   |                       не облагаемой НДС                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены расходы на      |      |      |       |                |
   |рекламу, приходящиеся на |      |      |       |                |
   |операции по реализации   |      |      |       |                |
   |медицинской техники,     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |облагаемой НДС <***>     | 44—1 | 44—0 | 23 700| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы на      |      |      |       |                |
   |рекламу, приходящиеся на |      |      |       |                |
   |операции по реализации   |      |      |       |                |
   |медицинской техники,     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |не облагаемой НДС <***>  | 44—2 | 44—0 |  6 300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |Выписка банка по|
   |НДС по расходам на       |      |      |       |   расчетному   |
   |рекламу, приходящимся на |      |      |       |     счету,     |
   |операции по реализации   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |медицинской техники,     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |облагаемой НДС           |  68  |  19  |  4 740| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС по расходам на |      |      |       |                |
   |рекламу, приходящимся на |      |      |       |                |
   |операции по реализации   |      |      |       |                |
   |медицинской техники, не  |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |облагаемой НДС включена  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в состав расходов        | 44—2 |  19  |  1 260| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Напомним, что в соответствии с пп.1 п.2 ст.149 НК РФ освобождаются от НДС операции по реализации важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники по перечню, утверждаемому Правительством РФ. Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории РФ не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19. <**> Для целей налогообложения прибыли начисленная сумма налога на рекламу на основании пп.1 п.1 ст.264 и ст.320 НК РФ включается в расходы на реализацию (издержки обращения) и признается косвенным расходом, уменьшающим доходы от реализации товаров текущего месяца. <***> Для целей налогообложения прибыли расходы на рекламу приобретенных и (или) реализуемых товаров через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) на основании пп.28 п.1, п.4 ст.264 и ст.320 НК РФ включаются в расходы на реализацию (издержки обращения), без ограничения и признаются косвенными расходами, уменьшающими доходы от реализации товаров текущего месяца. Порядок признания даты осуществления расходов на реализацию (издержек обращения) при методе начисления установлен п.7 ст.272 НК РФ. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 26.04.2002 ————