Организация в связи с необходимостью расширения производства осуществила слом и разборку пристройки, являющейся частью здания. Первоначальная стоимость здания - 900 000 руб., сумма начисленной амортизации - 450 000 руб. По данным экспертной оценки первоначальная стоимость пристройки - 250 000 руб. Расходы по слому, произведенному подрядным способом, составили 60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб. Оставшиеся после разборки строительные материалы, пригодные для дальнейшего использования, были проданы подрядчику за 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб. Стоимость материалов зачтена в частичную оплату выполненных работ. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Слом пристройки, являющейся частью здания, является частичной ликвидацией здания как объекта основных средств (п.п.4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Согласно п.14 ПБУ 6/01 в случае частичной ликвидации объекта основных средств производится уменьшение его первоначальной стоимости.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В таблице использованы следующие наименования субсчетов, открытых к счету 01: 01-1 "Основные средства в эксплуатации"; 01-2 "Выбытие основных средств".

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов (п.31 ПБУ 6/01, п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В данном случае в результате частичной ликвидации здания организация получает строительные материалы.

Порядок учета материальных ценностей, полученных в результате списания (в том числе и при частичной ликвидации) объектов основных средств, установлен п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в соответствии с которым материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию ОС, приходуются по рыночной стоимости на дату списания (с зачислением соответствующей суммы на финансовые результаты у коммерческой организации).

Оприходование полученных строительных материалов отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В данном случае полученные строительные материалы продаются организации - подрядчику, выполнившей работы по частичной ликвидации. Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, являются операционными доходами, которые отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Задолженность подрядчика по оплате проданных ему материалов зачитывается в частичную оплату выполненных подрядчиком работ. Согласно ст.410 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. Случаи недопустимости зачета установлены ст.411 ГК РФ. В бухгалтерском учете организации погашение задолженности подрядчика за проданные ему материалы частичным зачетом задолженности перед ним за выполненные работы по разборке пристройки отражается записью по кредиту счета 62 в корреспонденции с дебетом счета 60.

Реализация полученных при частичной ликвидации строительных материалов признается объектом налогообложения НДС (пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется как стоимость реализуемых материалов, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них налога на добавленную стоимость (п.1 ст.154 НК РФ), то есть в данном случае исходя из договорной стоимости материалов. Причитающаяся к уплате в бюджет сумма НДС по реализации материалов отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 91, субсчет 91-2.

Что касается суммы НДС, уплаченной подрядчику за выполненные работы по разборке пристройки, считаем, что организация может принять данную сумму к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 НК РФ (как НДС, предъявленный подрядной организацией за работы, выполнение которых связано с производственной деятельностью организации), при выполнении требований, определенных в п.1 ст.172 НК РФ, то есть при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих оплату выполненных работ.

Для целей налогообложения прибыли здание признается амортизируемым имуществом (ст.256 НК РФ), первоначальная стоимость которого изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п.2 ст.257 НК РФ). Таким образом, после частичной ликвидации здания его первоначальную стоимость для целей налогообложения прибыли следует уменьшить (в данном случае - на ту же сумму, что и отраженную в бухгалтерском учете). Соответствующие изменения вносятся в Регистр информации об объекте основных средств и Регистр - расчет амортизации основных средств (при использовании Системы налогового учета, рекомендованной МНС России для целей исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы, для целей налогообложения прибыли являются внереализационными расходами (пп.9 п.1 ст.265 НК РФ). На наш взгляд, аналогичным образом учитываются для целей налогообложения прибыли и расходы в виде остаточной стоимости ликвидируемых основных средств.

При этом стоимость строительных материалов, полученных при разборке пристройки, признается для целей налогообложения прибыли внереализационным доходом (п.13 ст.250 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Заключение   |
   |Списана первоначальная   |      |      |       |    эксперта,   |
   |стоимость частично       |      |      |       | Акт на списание|
   |ликвидируемого здания    | 01—2 | 01—1 |250 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма начисленной|      |      |       |                |
   |амортизации по частично  |      |      |       |                |
   |ликвидируемому зданию    |      |      |       |                |
   |(250 000 / 900 000 х     |      |      |       | Акт на списание|
   |х 450 000)               |  02  | 01—2 |125 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость работ |      |      |       |  Акт о приемке |
   |по частичной ликвидации  |      |      |       |   выполненных  |
   |здания                   | 91—2 |  60  | 50 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |выполненным работам      |  19  |  60  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость частично       |      |      |       | Акт на списание|
   |ликвидированного здания  | 91—2 | 01—2 |125 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы строительные|      |      |       | Акт на списание|
   |материалы, полученные при|      |      |       |    основных    |
   |частичной ликвидации     |      |      |       |    средств,    |
   |здания <*>               | 10—8 | 91—1 | 10 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена продажа         |      |      |       |                |
   |оприходованных материалов|      |      |       |                |
   |подрядной организации    |  62  | 91—1 | 12 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации материалов    | 91—2 |  68  |  2 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданных материалов     | 91—2 | 10—8 | 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен взаимозачет между|      |      |       |                |
   |организацией и           |      |      |       |                |
   |подрядчиком на сумму     |      |      |       |   Акт зачета   |
   |стоимости проданных      |      |      |       |    взаимных    |
   |материалов               |  60  |  62  | 12 000|   требований   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |                |
   |выполненные работы с     |      |      |       |                |
   |учетом зачтенной суммы   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(60 000 — 12 000)        |  60  |  51  | 48 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |   Акт зачета   |
   |                         |      |      |       |    взаимных    |
   |                         |      |      |       |   требований,  |
   |Принят в вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплаченным работам       |  68  |  19  | 10 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных          |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |                |
   |((50 000 + 125 000 +     |      |      |       |                |
   |+ 2000 + 10 000) —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— (10 000 + 12 000))     |  99  | 91—9 |165 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Считаем, что в данном случае материалы могут быть оприходованы по той стоимости, по которой они продаются подрядчику (без учета НДС). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 26.04.2002 ————