Трудовыми договорами с работниками торговой организации (осуществляющими доставку клиентам товаров, заказанных по каталогу), предусмотрено обеспечение работников спецодеждой, выдаваемой один раз в год в собственность работникам в качестве оплаты их труда (помимо должностного оклада). Спецодежда приобретается у швейной фабрики, стоимость одного комплекта составляет 1800 руб., в том числе НДС 300 руб. Ставка налога с продаж в регионе составляет 5%. Как отразить в учете приобретение у фабрики комплекта спецодежды и его выдачу работнику?

В рассматриваемой ситуации обеспечение работников спецодеждой производится не в соответствии с требованиями законодательства (ст.212 Трудового кодекса РФ), а в соответствии с условиями заключенных с работниками трудовых договоров (контрактов) в качестве оплаты труда работников, что предусмотрено ст.131 Трудового кодекса РФ.

Приобретенный у швейной фабрики комплект спецодежды, предназначенный для выдачи работнику в качестве оплаты его труда, на наш взгляд, принимается к учету как товар (часть материально - производственных запасов, приобретаемых для продажи) на основании п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. Для учета товаров Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 41 "Товары".

Сумма НДС, уплаченная швейной фабрике за приобретенный комплект спецодежды, подлежит вычету в порядке, установленном гл.21 Налогового кодекса РФ.

Поскольку обеспечение спецодеждой работников является частью оплаты их труда, производимой в натуральной форме, считаем, что в бухгалтерском учете стоимость выдаваемой спецодежды отражается как начисленная работникам заработная плата. Одновременно выдача работнику комплекта спецодежды (товара) отражается как продажа данного товара.

Расходы по оплате труда работников являются для организации расходами по обычным видам деятельности (п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям и другим выплатам) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Стоимость выданного работнику комплекта спецодежды отражается по кредиту счета 70 и дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности, для учета которых Планом счетов предназначен счет 90 "Продажи". Стоимость переданного в качестве оплаты труда работнику комплекта спецодежды отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". В дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается покупная стоимость переданного комплекта в корреспонденции со счетом 41 "Товары".

Со стоимости переданного работнику комплекта спецодежды организация исчисляет и уплачивает в бюджет НДС в порядке, установленном гл.21 НК РФ. Сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

Поскольку организация передает спецодежду работнику по стоимости ее изготовления фабрикой, объекта налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог у организации в данном случае не возникает (п.35 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Со стоимости выданного работнику в качестве оплаты труда комплекта спецодежды организация начисляет единый социальный налог (ЕСН) на основании п.1 ст.236 НК РФ как с выплаты и иного вознаграждения, начисляемого организацией в пользу работника по трудовому договору. При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров учитываются как стоимость этих товаров на день их выдачи, исчисленная исходя из их рыночных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость (п.4 ст.237 НК РФ). В данном случае налоговая база при выдаче работнику комплекта спецодежды, на наш взгляд, может определяться как его стоимость, уплаченная швейной фабрике.

Кроме того, согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" со стоимости переданного работнику комплекта спецодежды организация начисляет взнос на обязательное пенсионное страхование по тарифу, приведенному в ст.22 указанного Федерального закона. Сумма начисленного страхового взноса подлежит вычету из суммы начисленного ЕСН в порядке, установленном п.2 ст.243 НК РФ.

В бухгалтерском учете сумма начисленного ЕСН, а также страхового взноса является расходом по обычным видам деятельности (п.5 ПБУ 10/99) и отражается по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу".

В соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" организация начисляет с сумм оплаты труда работника (в том числе в виде выданного комплекта спецодежды) взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (страховые взносы). Расходы по уплате указанных взносов также являются для целей бухгалтерского учета расходами по обычным видам деятельности (п.5 ПБУ 10/99).

Стоимость выданного комплекта спецодежды является для работника доходом, полученным в натуральной форме (п.2 ст.211 НК РФ), и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном гл.23 НК РФ. При получении дохода в натуральной форме в виде товаров налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость и налога с продаж (п.1 ст.211 НК РФ).

Налоговая база в данном случае, на наш взгляд, может определяться как стоимость комплекта спецодежды, уплаченная швейной фабрике, увеличенная на сумму налога с продаж по установленной в регионе ставке в размере 5%.

Согласно ст.226 НК РФ организация (налоговый агент) обязана исчислить и удержать сумму налога за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику (в частности, за счет начисленной заработной платы), при их фактической выплате. Сумма налога на доходы физических лиц со стоимости выданного работнику комплекта спецодежды, исчисляемая и удерживаемая организацией - налоговым агентом при выплате заработной платы работнику, отражается в учете по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретен у швейной     |      |      |       |                |
   |фабрики комплект         |      |      |       |                |
   |спецодежды (без НДС)     |  41  |  60  |  1 500|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному комплекту |  19  |  60  |    300|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |швейной фабрике          |  60  |  51  |  1 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплаченному комплекту    |  68  |  19  |    300|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |комплекта спецодежды     |      |      |       |                |
   |работнику                |  70  | 90—1 |  1 800|   Накладная    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выданной спецодежды      | 90—2 |  41  |  1 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со          |      |      |       |                |
   |стоимости выданной       |      |      |       |                |
   |спецодежды               |      |      |       |                |
   |(1800 / 120 х 20)        | 90—3 |  68  |    300|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость комплекта,     |      |      |       |    Трудовой    |
   |выданного работнику,     |      |      |       |    договор,    |
   |включена в фонд оплаты   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |труда <1>                |  44  |  70  |  1 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН <2> и взносы|      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |      |       |                |
   |<3> с оплаты труда в     |      |      |       |                |
   |натуральной форме        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1800 х 35,6%) <4>       |  44  |  69  |  640,8| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен взнос на        |      |      |       |                |
   |обязательное страхование |      |      |       |                |
   |от несчастных случаев    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1800 х 0,2%) <5>        |  44  |  69  |    3,6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |                |
   |физических лиц с дохода  |      |      |       |                |
   |в виде стоимости         |      |      |       |                |
   |переданного работнику    |      |      |       |                |
   |комплекта спецодежды     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |из начисленной работнику |      |      |       | справка—расчет,|
   |заработной платы ((1800 +|      |      |       |    Налоговая   |
   |+ 1800 х 5%) х 13%)      |  70  |  68  |  245,7|    карточка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В соответствии со ст.255 НК РФ любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда. Таким образом, стоимость выдаваемого в качестве оплаты труда комплекта спецодежды учитывается для целей налогообложения прибыли как расходы на оплату труда. <2> Для целей налогообложения прибыли суммы начисленного ЕСН признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). <3> Суммы платежей (взносов) по обязательному пенсионному страхованию, на наш взгляд, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.47 п.1 ст.264 НК РФ. <4> В качестве примера ЕСН исчислен по максимальной ставке, установленной п.1 ст.241 НК РФ. <5> Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для целей налогообложения прибыли включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.45 п.1 ст.264 НК РФ). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 26.04.2002 ————