Организация (ОАО), ценные бумаги которой обращаются на фондовом рынке, заключила с аудиторской фирмой договор возмездного оказания услуг по составлению бухгалтерской отчетности по международным стандартам, предоставляемой иностранным партнерам. Стоимость услуг составляет 22 800 долл. США (в том числе НДС 3800 долл. США). По условиям договора организация перечисляет фирме 50%-ный аванс, окончательный расчет производится после подписания акта приемки - сдачи оказанных услуг. Расчеты производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Курс ЦБ РФ на дату перечисления аванса составляет - 30,9274 руб. за доллар США; на дату подписания акта приемки - сдачи оказанных услуг - 31,0710 руб. за доллар США; на дату осуществления окончательного расчета - 31,1248 руб. за доллар США. Согласно учетной политике организации доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы выданных авансов (предварительных оплат) отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств, в данном случае со счетом 51 "Расчетные счета". При этом авансы учитываются на счете 60 обособленно.

Правоотношения сторон по договору возмездного оказания услуг регулируются гл.39 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно п.1 ст.779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Согласно п.2 ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В соответствии с п.142 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2000 N 60н, акционерные общества, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке, наряду с годовой бухгалтерской отчетностью, сформированной с учетом указанных Рекомендаций, составляют годовую бухгалтерскую отчетность исходя из требований Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, и представляют ее организатору торговли на рынке ценных бумаг, инвестору и другим заинтересованным лицам по их требованию.

Расходы организации на составление бухгалтерской отчетности по международным стандартам в данном случае относятся к расходам по обычным видам деятельности на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, как управленческие расходы.

Для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 26 "Общехозяйственные расходы". Расходы организации на оплату услуг аудиторской фирмы по составлению бухгалтерской отчетности по международным стандартам отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п.6 ПБУ 10/99). При этом величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (п.6.6 ПБУ 10/99).

В данном случае в результате изменения курса доллара США на дату принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности по оплате 50% стоимости оказанных аудиторской фирмой услуг и датой погашения этой кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации возникает отрицательная суммовая разница. Следовательно, на дату погашения кредиторской задолженности организация должна скорректировать (увеличить) сумму расходов на оплату услуг, оказанных аудиторской фирмой, на сумму отрицательной суммовой разницы, а также произвести корректировку суммы НДС, уплаченной за оказанные услуги.

Сумма НДС по услугам аудиторской фирмы согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Уплаченную аудиторской фирме сумму НДС организация на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату услуг аудиторской фирмы. Поскольку НДС принимается к вычету в суммах, фактически уплаченных поставщику (заказчику), в бухгалтерском учете организации производится корректировка данных, отраженных на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", на суммовые разницы, возникшие в результате изменения курса доллара.

Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете согласно Плану счетов по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В приведенной таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

60-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по авансам выданным";

60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен аванс         |      |      |       |                |
   |аудиторской фирме        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(22 800 x 50% x 30,9274) | 60—1 |  51  |352 572|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи на дату подписания акта          |
   |                приемки — сдачи оказанных услуг                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |услуг по составлению     |      |      |       |                |
   |бухгалтерской отчетности |      |      |       |                |
   |по международным         |      |      |       |                |
   |стандартам               |      |      |       |                |
   |(352 572 — (352 572 /    |      |      |       |                |
   |/ 120 x 20) + ((22 800 — |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |— 3800) x 50% x          |      |      |       | сдачи оказанных|
   |x 31,0710)) <*>          |  26  | 60—2 |588 985|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС       |      |      |       |                |
   |по оказанным услугам     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |((352 572 / 120 x 20) +  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ (3800 x 50% x 31,0710))|  19  | 60—2 |117 797| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма аванса,    |      |      |       |                |
   |выданная ранее           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |аудиторской фирме        | 60—2 | 60—1 |352 572|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи на дату окончательного расчета       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена окончательная|      |      |       |                |
   |оплата аудиторской фирме |      |      |       |                |
   |за оказанные услуги      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(22 800 x 50% x 31,1248) | 60—2 |  51  |354 823|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на оплату услуг  |      |      |       |                |
   |по составлению           |      |      |       |                |
   |бухгалтерской отчетности |      |      |       |                |
   |по международным         |      |      |       |                |
   |стандартам               |      |      |       |                |
   |скорректированы на       |      |      |       |                |
   |суммовую разницу         |      |      |       |                |
   |(19000 x 50% x (31,1248 —|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,0710)) <**>         |  26  | 60—2 |    511| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС по услугам     |      |      |       |                |
   |скорректирована на       |      |      |       |                |
   |суммовую разницу         |      |      |       |                |
   |(3800 x 50% x (31,1248 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,0710))              |  19  | 60—2 |    102| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по услугам           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(117 797 + 102)          |  68  |  19  |117 899|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> С 01.01.2002 порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 Налогового кодекса РФ. Для целей налогообложения прибыли расходы организации на оплату услуг аудиторской фирмы по составлению бухгалтерской отчетности по международным стандартам, обязанность по составлению которой установлена нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.20 п.1 ст.264 НК РФ. <**> В гл.25 НК РФ не содержится требований по учету отрицательных суммовых разниц в составе тех или иных расходов. На наш взгляд, такие расходы могут учитываться в составе внереализационных. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 25.04.2002 ————