По решению учредителей двух юридических лиц - производственного предприятия и торговой фирмы, созданных в форме ООО, произведена реорганизация производственного предприятия в форме присоединения к нему торговой фирмы. На момент реорганизации производственное предприятие освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС в соответствии со ст.145 НК РФ. При реорганизации предприятие получило от торговой фирмы по передаточному акту товары, учетная стоимость которых составляет 100 000 руб. (НДС в размере 20 000 руб. ранее принят фирмой к вычету в полном объеме). Для предприятия полученные товары являются сырьем. В отчетном периоде 30% полученного при реорганизации сырья использовано в производстве. Как отразить в учете производственного предприятия данные операции?

Согласно ст.57 Гражданского кодекса РФ и ст.51 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" по решению учредителей юридического лица может осуществляться реорганизация данного юридического лица в форме присоединения. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п.4 ст.57 ГК РФ).

Таким образом, в данном случае при присоединении торговой фирмы производственное предприятие продолжает свою деятельность, а фирма прекращает свою деятельность как отдельное юридическое лицо.

При присоединении одного общества к другому к последнему переходят все права и обязанности присоединенного общества в соответствии с передаточным актом, который утверждается решением общего собрания участников присоединяемого общества (ст.ст.58, 59 ГК РФ, ст.53 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Передаточный акт, по которому в данном случае к реорганизованному предприятию переходят права и обязанности присоединенной фирмы, должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного предприятия в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п.1 ст.59 ГК РФ). Данный акт представляется вместе с учредительными документами для внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц (п.2 ст.59 ГК РФ).

В соответствии с п.3 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации. Согласно п.2 ст.12 данного Закона при реорганизации обязательно проведение инвентаризации, на основании данных которой составляется заключительный баланс реорганизуемой организации.

После реорганизации составляется вступительный баланс, в котором к остаткам по счетам, числящимся в учете реорганизуемого предприятия присоединяются остатки по счетам, числящиеся в заключительном балансе торговой фирмы. В бухгалтерском учете реорганизованного предприятия присоединение остатков по счетам баланса торговой фирмы отражается простой записью по дебету или кредиту соответствующих счетов с учетом квалификации присоединяемых активов или пассивов реорганизованным предприятием. В частности, при присоединении остатков товаров, являющихся для предприятия сырьем, производится простая запись по дебету счета 10 "Материалы" на сумму, указанную в передаточном акте.

Следует обратить внимание, что данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному (с учетом произведенной реорганизации) (п.33 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

В рассматриваемой ситуации реорганизуемое предприятие освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии с п.1 ст.145 Налогового кодекса РФ.

Согласно разъяснениям, содержащимся в п.2.10 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым организациями для производства товаров (работ, услуг) после получения права на освобождение от обязанностей налогоплательщика, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в общеустановленном порядке с отражением этих сумм в налоговой декларации.

Поскольку в рассматриваемой ситуации к производственному предприятию после реорганизации переходят все права и обязанности присоединенной фирмы, считаем, что НДС, принятый к вычету торговой фирмой, по полученному при реорганизации сырью следует восстановить, как по использованному после получения права на освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС.

В бухгалтерском учете восстановление НДС на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, может отражаться по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В соответствии с п.6 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг).

Вместе с тем согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, фактическая себестоимость материально - производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. В связи с этим считаем, что предприятие в данном случае не может увеличивать фактическую себестоимость полученного при реорганизации сырья, сформированную фирмой без учета НДС, уплаченного поставщику.

На наш взгляд, восстановленная сумма НДС по полученному при реорганизации сырью подлежит включению в затраты на производство выпускаемой продукции по мере использования сырья в производственном процессе.

В целях исчисления налога на прибыль сумма НДС, списываемая в состав затрат, учитывается на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На дату внесения в единый государственный реестр юридических  |
   |   лиц записи о прекращении деятельности присоединенного ООО    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перенесены остатки       |      |      |       |                |
   |товаров с баланса        |      |      |       |                |
   |торговой фирмы на счет 10|      |      |       |                |
   |"Материалы" предприятия  |      |      |       |                |
   |при формировании         |      |      |       |Приходный ордер,|
   |вступительного баланса   |      |      |       |  Передаточный  |
   |после реорганизации      |  10  |      |100 000|      акт       |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлена сумма НДС  |      |      |       |                |
   |по сырью, полученному    |      |      |       |                |
   |предприятием при         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реорганизации            |  19  |  68  | 20 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              На дату передачи сырья в производство             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Полученное сырье         |      |      |       |                |
   |передано в производство  |      |      |       |   Требование—  |
   |(100 000 х 30%)          |  20  |  10  | 30 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановленная сумма НДС|      |      |       |                |
   |в части использованного  |      |      |       |                |
   |в производстве сырья     |      |      |       |                |
   |включена в затраты на    |      |      |       |                |
   |производство выпускаемой |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции (20 000 х 30%) |  20  |  19  |  6 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 25.04.2002 ————